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CONSULTA N.º : 052/2012
CONSULTA N.º : 052/2012 EMENTA: ICMS. PROGRAMA PRÓ-EMPREGO. LEI 13.992/2007, ARTIGO 13. BENEFÍCIO DA DILAÇÃO DO PRAZO DE PAGAMENTO DO INCREMENTO DO ICMS APURADO EM CADA PERÍODO. PRAZO MÁXIMO DE FRUIÇÃO LIMITADO A 36 (TRINTA E SEIS) MESES. O ARTIGO 13 DO DECRETO 423/2007 NÃO PRORROGOU BENEFÍCIOS FISCAIS COM PRAZO CERTO DE DURAÇÃO. Disponibilizado na página da SEF em 03.10.12 01 - DA CONSULTA. A consulente, devidamente qualificada nos autos deste processo, atua como centro de distribuição de mercadorias, e está enquadrada no Programa Pró-Emprego, instituído com base na Lei Estadual n. 13.992/2007. Informa que, em 30 de maio de 2007, através da Resolução no. 022/2007, obteve deferido de enquadramento como beneficiário de TTD- Tratamento Tributário Diferenciado. O TTD - Tratamento Tributário Diferenciado lhe permitia o (i) diferimento do ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro de mercadorias para comercialização, (ii) diferimento do ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro de bens destinados à integração no ativo permanente do importador, (iii) o diferimento parcial do ICMS devido na operação interna subseqüente com mercadorias destinadas à comercialização, (iv) a apropriação de crédito em conta gráfica por ocasião da saída subseqüente à entrada de mercadoria importada para comercialização, (v) o diferimento do ICMS na aquisição de materiais e bens destinados a construção de empreendimento, (vi) o diferimento do ICMS na aquisição de mercadorias de estabelecimento localizado neste Estado e (vii) a dilação de prazo em até vinte e quatro meses do valor do incremento do ICMS apurado em cada período, com vigência pelo período de 36 (trinta e seis) meses a contar da data da assinatura da resolução (fl.25/26). Ante o disposto no Decreto n. 423, de 03 de julho de 2007, artigo 3º., entende a consulente que o TTD Tratamento Tributário Diferenciado a ela conferido passou a vigorar por tempo indeterminado. Todavia, relata a consulente que em 24 de julho de 2012, constatou a existência de pendências fiscais, decorrentes do vencimento do benefício fiscal da dilação do prazo de pagamento do ICMS incremental em 24 meses, vigente por 36(trinta e seis meses). Nestes termos, a consulta refere-se à questão de saber se ocorreu a prorrogação (ou não) do benefício da dilação de prazo, em até vinte e quatro meses, do valor do incremento do ICMS apurado mensalmente, em razão da edição do Decreto 423/2007. Entende a consulente que todos os benefícios fiscais postos na Resolução 022/2007 restaram prorrogados, permanecem em vigor por prazo indeterminado. Subsidiariamente a consulente questiona acerca dos efeitos decorrente do ato de revogação do TTD nº 115000003279400. Entende que os efeitos concretos somente recairão sobre os fatos geradores de ICMS posteriormente à publicação do referido ato, na forma de notificação à consulente. A autoridade fiscal no âmbito da Gerência Regional de Florianópolis tratou das questões de admissibilidade do processo. O processo recebeu contribuição da Secretaria Executiva do Pró-Emprego, que ressaltou que a fruição do incentivo de dilação do prazo de pagamento do incremento de ICMS apurado em cada período não pode exceder a 36 (trinta e seis meses), a contar da assinatura da Resolução, conforme disposto no artigo 13 da Lei 13.992/2007. O ato administrativo de concessão de benefício não pode extrapolar o autorizado em lei. É o relatório. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Lei 13.992/2007, artigos 8º, 10, 12 e 13. Decreto 105, de 14/03/2007, artigos 8º, 10, 12 e 13. Decreto 423/2007, artigo 3º. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA. O Programa Pró-Emprego, instituído pela Lei 13.992, de 17 de fevereiro de 2007, foi regulamentado pelo Decreto Estadual n. 105, de 14/03/2007. O benefício fiscal a que se refere a consulta está previsto no artigo 13 da Lei 13.992 e regulamentado no artigo 13 do Decreto 105, de 14/03/2007. Referido artigo 13 do Decreto 105/2007 está assim redigido: Art. 13. Na hipótese de implantação, reativação ou ampliação de atividades de estabelecimento industrial e de centros de distribuição que atendam os Estados das Regiões Sul e Sudeste, o valor do incremento do ICMS próprio apurado em cada período poderá ser pago, levando-se em consideração a localização regional do empreendimento, com dilação de prazo em até vinte e quatro meses, sem juros, a contar do período subseqüente ao da ocorrência do fato gerador. § 1º A dilação de prazo fica condicionada à prova da capacidade financeira de quitação do ICMS, mediante análise das demonstrações contábeis, com enfoque gerencial, de acordo com as normas brasileiras de contabilidade. § 2º O prazo de fruição do incentivo não poderá exceder a trinta e seis meses. (sem grifo no original) Alega a consulente que foi surpreendida com a indevida revogação do referido benefício, concedido em maio de 2007, através do TTD- Tratamento Tributário Diferenciado n. 75000000021007, Resolução n. 75000000047316. A razão do inconformismo da consulente reside no fato de que haveria uma informação conflitante no sistema de administração tributária desta Secretaria de Estado da Fazenda, informando que referido benefício fiscal teria vigência até dezembro de 2012. Consultando-se referido sistema (SAT), verifica-se a existência de dois TTDs concedidos à consulente com base no artigo 13 do Decreto 105/07. O TTD 75000000021007, com vigência a partir de agosto de 2007 e o TTD 75000000066299, vigente somente nos meses de junho e julho de 2007. Este segundo TTD, de n. 75000000066299, conforme consta no campo observações do formulário “Informações do Pedido”, “foi inserido no Sistema SAT-TTD para solucionar um erro (prazo de vigência) cometido por ocasião da inserção do enquadramento das Lojas Renner S.A. A Resolução n. 022/2007 concedeu enquadramento no Programa Pró-Emprego a partir de 30/05/2007, tendo referido benefício sido incluído no Sistema SAT-TTD (TTD no 75000000021007) com início de vigência a partir de 01/08/2007. Isto posto, a presente inserção visa corrigir o Sistema para adequá-lo à realidade do ato administrativo praticado através da Resolução no 022/2007, de 30/05/2007”. Consta, ainda, no Sistema SAT ato nomeado de revogação, datado de 09/09/2011, ato n. 115000003279400, tendo por objeto a “revogação de ofício de concessão procedida com período final de vigência INCORRETO. Com base no disposto no § 2º do artigo 13 do Decreto n. 105, de 14/03/07, o período final de vigência CORRETO é 08/2010, que corresponde ao final do decurso de trinta e seis meses, contados a partir da data de concessão (08/2007).” Entende a consulente que com a edição do Decreto 423, de 03 de julho de 2007, o benefício da dilação de prazo de pagamento do valor do incremento do ICMS, em até 24 (vinte e quatro meses), ficou prorrogado por tempo indeterminado. Sem razão, contudo. Nos termos do artigo 3º do referido Decreto 423, o que restou prorrogado foram as Resoluções de que trata o Decreto n. 105, e não cada um dos benefícios por ela abrangidos. No caso concreto da Consulente, restou prorrogada a Resolução n. 022/2007, e não cada um dos benefícios por ela abrangidos. O dispositivo legal que trata da prorrogação dos benefícios está assim redigido: Art. 3º O prazo de vigência das resoluções de que trata o Decreto nº 105, de 14 de março de 2007, art. 5º, editadas até a data de publicação deste decreto fica prorrogado por tempo indeterminado. Parágrafo único. As resoluções de que trata o “caput” poderão ser cassadas ou alteradas, inclusive com a fixação de prazo de término, a qualquer tempo pela autoridade concedente. Portanto, conforme estabelece o artigo 3º. do Decreto 423, o que restou prorrogado foi o prazo de vigência das resoluções do Programa Pró-Emprego. Aqueles benefícios fiscais sem prazo determinado restaram prorrogados, o que não se aplica para benefícios com prazo certo de fruição. E nem poderia ser diferente, pois que o prazo de vigência do referido benefício, que deve ser instituído por lei, estabeleceu que “o prazo de fruição do incentivo não poderá exceder a trinta e seis meses”. O ato administrativo de concessão de benefício fiscal está jungido ao princípio da legalidade, e não poderá extrapolar a autorização legal. O TTD - Tratamento Tributário Diferenciado, concedido por meio da Resolução n. 022/2007, autorizava vários benefícios fiscais, entre os quais (i) o diferimento do ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro de mercadorias para comercialização, (ii) o diferimento do ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro de bens destinados à integração no ativo permanente do importador, (iii) o diferimento parcial do ICMS devido na operação interna subseqüente com mercadorias destinadas à comercialização, (iv) a apropriação de crédito em conta gráfica por ocasião da saída subseqüente à entrada de mercadoria importada para comercialização, (v) o diferimento do ICMS na aquisição de materiais e bens destinados a construção de empreendimento, (vi) o diferimento do ICMS na aquisição de mercadorias de estabelecimento localizado neste Estado e (vii) a dilação de prazo em até vinte e quatro meses do valor do incremento do ICMS apurado em cada período, vigente pelo prazo máximo de 36(trinta e seis) meses. Restaram prorrogados, portanto, aqueles benefícios fiscais não concedidos por prazo certo, o que exclui a dilação do prazo de pagamento do valor do incremento do ICMS, limitado que estava ao prazo de fruição de 36(trinta e seis) meses. Quanto a benefícios concedidos por prazo certo, determina o artigo 178 do CTN- Lei 5.172/66, que “a isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104”. Reconhece a doutrina que o dispositivo se aplica aos demais benefícios fiscais, razão pela qual não poderá haver a revogação a qualquer tempo de benefício fiscal concedido por prazo certo e em função de determinadas condições. Todavia, decorrido o prazo do benefício fiscal, não há necessidade de qualquer ato reconhecendo a inexistência do direito à continuidade de gozo do benefício. O caso é de extinção de um direito por decurso do prazo. A jurisprudência do STJ- Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de reconhecer a inaplicabilidade além da data estipulada a benefícios fiscais com prazo certo, a exemplo da decisão no AgRg no Resp. 892.796 – MG, Relator Min.Humberto Martins: EMENTA. PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – VIOLAÇÃO DO ART. 535 INEXISTENTE – INCENTIVO FISCAL – ISENÇÃO – PRAZO CERTO E CONCEDIDO SOB DETERMINADAS CONDIÇÕES, ATÉ 31.12.1991 – FATOS GERADORES OCORRIDOS FORA DO PRAZO ISENTIVO –INAPLICABILIDADE. (...) 2. A jurisprudência desta Corte entende que a isenção prevista no art. 1º do Decreto-Lei n.º 2.384/87 conforma-se com a exceção ao princípio da plena revogabilidade isencional (art. 178 do CTN), ou seja, não pode ser revogada pela Lei n. 7.988/89, uma vez que concedida sob condição onerosa (incremento das exportações) e por prazo determinado. 3. O prazo determinado pelo § 3º do art. 1º do DL n. 2.324/87 foi até 31.12.1991; logo, o benefício fiscal não pode ser concedido além dessa data. Agravo regimental improvido. Além do mais, benefícios fiscais não podem ser concedidos ou ampliados mediante atos administrativos. O ato administrativo poderá reconhecer o direito à sua fruição, nos exatos termos em que autorizado pela lei concedente. Estabelece a Constituição Federal em seu artigo 150, § 6° que somente mediante lei poderá ser concedido benefício fiscal: “Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no Art. 155, § 2.º, XII, g. (Alterado pela EC-000.003-1993)”. Finalmente, no que se refere à manifestação do servidor, datado 09/09/2011, nomeado de “revogação”, referida intervenção no Sistema SAT constitui mero ato material de adequação do sistema. O termo nº 115000003279400 teve por objeto o reconhecimento de que havia um dado incorreto, qual seja a indicação indevida do período final de vigência de um dos benefícios fiscais concedidos através da Resolução no. 022/2007. Da redação do referido termo lê-se: “revogação de ofício de concessão procedida com período final de vigência INCORRETO. Com base no disposto no § 2º do artigo 13 do Decreto n. 105, de 14/03/07, o período final de vigência CORRETO é 08/2010, que corresponde ao final do decurso de trinta e seis meses, contados a partir da data de concessão (08/2007)”. A intervenção, indevidamente nomeada de “revogação”, trata de mero ato material de adequação de informação constante em sistema informatizado. Nem poderia ser diferente, pois que nada havia a ser revogado, uma vez que decorrido o prazo de vigência do benefício fiscal. Além do mais, o ato administrativo de revogação é de competência da mesma autoridade administrativa competente para sua concessão. Ora, se a concessão do benefício foi conferida ao Secretário de Estado da Fazenda, somente a esta autoridade caberia sua revogação. Conclui-se que referido ato é mero ato material, de reconhecimento de registro indevido de período final de vigência de benefício fiscal, no sistema SAT. Neste sentido, não tem o condão de alterar os efeitos temporais do benefício fiscal, que encerrou seu prazo de fruição após 36(trinta e seis) meses de vigência, encerrando-se em maio de 2010 (vigência de maio de 2007 a maio de 2010). Ante o exposto, proponho que se responda à consulente que a fruição de benefícios fiscais está adstrita ao princípio da legalidade e quando concedidos com prazo determinado se esgotam com seu decurso. O benefício da dilação do prazo de pagamento do incremento do ICMS apurado em cada período tem prazo máximo de fruição delimitado pela Lei 13922/2077, artigo 13, limitado a 36(trinta e seis) meses. O artigo 3º. do Decreto 423/2007 não prorrogou prazos de vigência de benefícios fiscais limitados a prazo certo de duração. É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários. COPAT, em Florianópolis, 14 de Setembro de 2012. Vandeli Rohsig Dannebrock AFRE Matr. 200647-2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 20 de Setembro de 2012, ressalvando-se que a resposta à presente consulta poderá, nos termos do art. 11 da Portaria SEF 226/01, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento. Marise Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim Secretária Executiva Presidente da COPAT
ConsultasNº 52/201203/10/2012Link externoCONSULTA: 053/2012
CONSULTA: 053/2012 ICMS. DIFERIMENTO. PRÓ-EMPREGO. O DIFERIMENTO PARCIAL DO ICMS, RELATIVO À OPERAÇÃO SUBSEQÜENTE À IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS PARA COMERCIALIZAÇÃO, POR CONTA DO PRÓ-EMPREGO, SERÁ OPERADO NOS EXATOS TERMOS DO ART. 8º DO DECRETO Nº 105/07. A BASE DE CÁLCULO RELATIVA À SAÍDA SUBSEQÜENTE CONTERÁ O MONTANTE DO PRÓPRIO IMPOSTO DEVIDO NA OPERAÇÃO. PARA FINS DE INCLUSÃO DO ICMS NA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO UTILIZAR-SE-Á O DIVISOR 0,88. Disponibilizado na página da SEF em 03.10.12 1 - DA CONSULTA A empresa acima, detentora do regime especial do Pró-Emprego, realiza importações nas modalidades por conta e ordem de terceiros e compra e venda por encomenda, com diferimento parcial do ICMS na operação subseqüente à importação de mercadorias para comercialização, nos exatos termos do inciso I, do § 6º do art. 8º do Decreto nº 105/07. Não obstante o fato de a Resolução Normativa nº 69/2012 refirir-se ao tratamento constante nos arts. 10 e 10-B do Anexo 3 do RICMS/SC, a consulente questiona sua aplicabilidade ao regime do Pró-Emprego, assim como às operações de compra e venda por encomenda. Questiona, ainda, a forma de cálculo do imposto relativo à saída subseqüente à importação. A autoridade fiscal local atestou o cumprimento dos pressupostos de admissibilidade previstos para o instituto. É o relato. 2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 13, V; Lei Estadual nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 10; RICMS-SC/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 9º, IV e art. 23, I; Decreto nº 105/07, art. 8º, inciso III e parágrafos 2º, 6º, 8º, 9º e 12. 3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA A matéria argüida foi objeto de recente demanda encaminhada a esta Comissão, ultimada na COPAT nº 36/2012, cuja ementa transcrevo em seguida: EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÕES AO ABRIGO DO PROGRAMA PRÓ-EMPREGO, INSTITUÍDO PELA LEI 13.992/2007 E REGULAMENTADO PELO DECRETO 105/2007. A base de cálculo do ICMS, relativa à saída subseqüente da mercadoria, importada por conta e ordem, será calculada, nos termos do artigo 8º do Decreto 105/07, com base no valor da mercadoria importada, acrescido dos valores previstos nas alíneas “b” a “e” do artigo 9º, inciso IV do RICMS/SC, e das demais importâncias debitadas ou cobradas do encomendante, inclusive a título de comissão, além do ICMS devido na respectiva operação. Para fins de inclusão do ICMS na própria base de cálculo utilizar-se-á, ordinariamente, o divisor 0,88. Por se tratar de matéria idêntica, valho-me, ainda, de esclarecedor excerto da referida consulta, por sua pertinência e didática: ‘O Programa Pró-Emprego, instituído pela Lei nº 13.992 de 15/02/2007, teve como objetivo promover o incremento da geração de emprego e renda no território catarinense, por meio de incentivo à instalação de empreendimentos considerados relevantes do ponto de vista sócio-econômico, conforme dispõem os seus artigos 1º e 2º. Para atingir estes objetivos conferiu diversos tratamentos tributários, dentre eles o previsto no artigo 8º, que assim dispunha: “Art. 8º Poderá ser diferido para a etapa seguinte de circulação à da entrada no estabelecimento importador, o ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado, de: (...) III - mercadorias destinadas à comercialização por empresa importadora estabelecida neste Estado; (...)”. Referido dispositivo legal foi revogado pela Lei nº 15.499, de 20 de junho de 2.011, conforme estabelece o seu artigo 1º: “Art. 1º - Ficam revogados os arts. 8º, 17, 20, 27 e 28 e o inciso II do art. 15 da Lei n 13.992, de 15 de fevereiro de 2007”. Todavia, como o benefício do Programa Pró-Emprego é concedido aos contribuintes por meio de tratamento tributário diferenciado, aqueles que são detentores do referido regime especial, podem continuar a utilizá-lo enquanto não expirar o seu prazo. Quanto às dúvidas apresentadas pela consulente, que se referem à composição da base de cálculo das operações de saída de mercadorias da consulente, estas decorrem do equívoco de analisar conjuntamente as operações de entrada de mercadorias (importação de mercadorias), com as de saída interna de mercadorias, subseqüente à importação. A operação de importação de mercadorias tem por fato gerador a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a finalidade (Lei n. 10.297/96, art. 1º, parágrafo único, I). Nesta hipótese, o fato gerador ocorre no momento do desembaraço aduaneiro dos bens ou mercadorias importados do exterior (Lei nº 10.297/96, art. 4º, IX). Em se tratando de importação por conta e ordem, cabe assinalar que a legislação tributária catarinense não lhe dispensa tratamento especial. Considera-se, portanto, importador tanto quem realizar a operação de importação por conta própria, quanto por conta e ordem de terceiro. Por conseqüência, a circulação subseqüente à importação diz respeito a uma mercadoria já nacionalizada, a uma operação de circulação interna de mercadorias. Tais considerações estão respaldadas no Convênio Confaz ICMS 135/2002, alterado pelo Convênio ICMS 61/2007, e que estabelece em sua cláusula primeira: “Para efeito de cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele importado do exterior, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de terceiros, não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a substituí-los.” Nestes termos, na importação por conta e ordem, o importador (trading) deverá obedecer às mesmas regras às quais estaria sujeito caso importasse por conta própria. Assim, a operação de circulação de mercadorias, na operação subseqüente à importação diz respeito a uma mercadoria já nacionalizada. Quanto à base de cálculo do ICMS, devido na operação subseqüente à importação por conta e ordem de terceiros, em operações realizadas por detentores do regime especial Pró-Emprego, nos termos do § 19 do art. 8º do Decreto nº 105/07, será o valor da mercadoria importada, tal como definido no art. 9º, IV, “a”, do RICMS/SC-01, acrescido dos valores previstos nas alíneas “b”, “c”, “d” e “e” do mesmo artigo e das demais importâncias debitadas ou cobradas do encomendante, inclusive a título de comissão: 19. Tratando-se de importação por conta e ordem de terceiros, o imposto incidente sobre a operação de saída da mercadoria com destino ao encomendante será calculado tendo como base de cálculo o valor da mercadoria importada, tal como definido no art. 9°, IV, “a”, do RICMS/SC-01, acrescido dos valores previstos nas alíneas “b” a “e” do referido dispositivo e das demais importâncias debitadas ou cobradas do encomendante, inclusive a título de comissão, observado o disposto no art. 22, I, do RICMS/SC-01. Portanto, na medida em que a base de cálculo da operação interna subseqüente à importação leva em consideração as parcelas que compõe o valor da mercadoria importada, adicionando-se ao valor da mercadoria constante do documento de importação as parcelas relacionadas nas alíneas “b” a “e” do artigo 9º, IV do RICMS, os tributos incidentes na operação de importação integram a base de cálculo do ICMS da operação subseqüente, por expressa determinação legal. Ainda, de forma expressa, compõe a base de cálculo da operação interna subseqüente à importação “as demais importâncias debitadas ou cobradas do encomendante, inclusive a título de comissão”. Assim, de forma diversa da que entende a consulente, os serviços e despesas cobrados do destinatário, adquirente da mercadoria, bem como a comissão da importadora, devem ser considerados na base de cálculo do ICMS. Ainda quanto à determinação da base de cálculo do ICMS, devido na operação subseqüente à importação por conta e ordem de terceiros, o referido § 19 do art. 8º do Decreto nº 105/07, determina que se obedeça à regra do Artigo 22, Inciso I do RICMS/SC, que preceitua que “Integra a base de cálculo do imposto: I- o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle”. Assim, o valor do ICMS diferido por ocasião da importação ao abrigo do Regime Especial do Pró-Emprego, não comporá a base de cálculo da operação subseqüente, por expressa disposição legal. Integrará a base de cálculo do ICMS o valor do imposto devido na própria operação de saída. Dispondo o parágrafo 6.º do artigo 8.º do Decreto 105 o diferimento das parcelas correspondentes a 29,411% e a 52 % do imposto próprio devido nas saídas internas subseqüentes a da entrada das mercadorias importadas, sujeitas, respectivamente, às alíquotas de 17% e de 25%, o ICMS devido na própria operação será, salvo exceções legais, de 12% (doze por cento) . Na base de cálculo da operação subseqüente deverá, portanto, ser integrado o valor do próprio ICMS, calculado ordinariamente à alíquota de 12% (doze por cento). A base de cálculo será obtida pela multiplicação da base de cálculo (S), constituída dos itens que compõe a base de cálculo, (Artigo 9º, inciso IV, “a” a “e”), acrescida das demais importâncias debitadas ou cobradas do encomendante, inclusive a título de comissão, pela razão (i/1-i), onde (i) é a alíquota de ICMS incidente na operação, no caso 12%(doze por cento), resultando na utilização do divisor 0,88. Ante o exposto, proponho que se responda à consulente que a base de cálculo do ICMS, relativa à saída subseqüente à importação de mercadorias por conta e ordem, será calculada, nos termos do artigo 8º do Decreto 105/07, com base no valor da mercadoria importada, adicionando-se ao valor da mercadoria constante do documento de importação os valores previstos nas alíneas “b” a “e” do artigo 9º, inciso IV do RICMS/SC, e das demais importâncias debitadas ou cobradas do encomendante, inclusive a título de comissão, além do ICMS devido na respectiva operação. Para fins de inclusão do ICMS na própria base de cálculo utilizar-se-á, ordinariamente, o divisor 0,88.’ Pelo visto, há subsídios suficientes para que se responda à consulente que o diferimento parcial do ICMS, relativo à operação subseqüente à importação de mercadorias para comercialização, por conta do Pró-Emprego, será operado nos exatos termos do art. 8º do Decreto nº 105/07, conforme entendimento já manifestado por esta Comissão (COPATs nº 35/2012 e 36/2012); quanto ao cálculo desse imposto diferido, considere-se a resposta exarada na Consulta nº 35/2012 que, para conforto, reproduzo a seguir: “Na medida em que a base de cálculo da operação interna subseqüente à importação leva em consideração as parcelas que compõem o valor da mercadoria importada, adicionando-se ao valor da mercadoria constante do documento de importação as parcelas relacionadas nas alíneas “b” a “e” do artigo 9º, IV do RICMS, o IPI devido por ocasião da nacionalização da mercadoria (Art. 9º, inciso IV. Letra “c”) integra a base de cálculo do ICMS, por expressa determinação legal. A base de cálculo do ICMS, relativa à saída subseqüente, será composta, ainda, nos termos do artigo 8º do Decreto 105/07, pela integração na base de cálculo do montante do próprio imposto, devido na respectiva operação, calculado ordinariamente à alíquota de 12% (doze por cento). Para fins de inclusão do ICMS na própria base de cálculo utilizar-se-á o divisor 0,88. À crítica desta Comissão. COPAT, 8 de agosto de 2012. Nilson Ricardo de Macedo AFRE IV - matr. 344.181-4 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 20 de setembro 2012, ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; em decorrência de legislação superveniente; ou, pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso. Marise Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim Secretária Executiva Presidente da Copat
ConsultasNº 53/201203/10/2012Link externoCONSULTA: 054/2012
CONSULTA: 054/2012 EMENTA: ICMS. CRÉDITO. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. A AQUISIÇÃO DE PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS, APLICADOS NO PROCESSO PRODUTIVO E QUE NÃO INTEGRAM FISICAMENTE O PRODUTO FINAL, NÃO GERA DIREITO AO CRÉDITO DE ICMS. Disponibilizado na página da SEF em 03.10.12 1 - DA CONSULTA A empresa em epígrafe, qualificada nos autos deste processo, presta-se à industrialização, fundição e comercialização de metais ferrosos e não ferrosos, à fabricação de máquinas, equipamentos, peças e acessórios para veículos automotores. Darei destaque à industrialização do metal, em suas diversas formas (fundição, tratamento térmico, corte, usinagem etc.) tendo em vista que os questionamentos que ora nos são submetidos à análise dizem respeito à apropriação de créditos relativos à aquisição de materiais necessários ao exercício dessa atividade. Em substanciosa exordial, instruída com fotografias e quadros demonstrativos detalhados, descreve todas as fases do processo de industrialização de peças metálicas: preparação dos moldes, fundição do metal, resfriamento e solidificação, desmontagem e acabamento, tratamento térmico e corte, retífica e furação, embalagem e expedição. Nessas etapas, afirma, são consumidos diversos tipos de insumos e materiais (fls. 5 a 7), cujos créditos decorrentes de suas entradas, seriam passíveis de apropriação. Em favor de sua tese, traz extensa argumentação alicerçada no entendimento de duas outras unidades federativas e do Superior Tribunal de Justiça - STJ, consolidando suas dúvidas nos termos que seguintes (ipsis litteris): a) Poderá aproveitar como crédito de ICMS, o imposto que incidiu nas aquisições dos “Insumos”, devidamente citados no Quatro do item “02” e classificá-los como materiais intermediários, eis que participam e se consomem em seu processo produtivo como elementos indispensáveis para a consecução de sua atividade “fim”? b) Com relação às mercadorias erroneamente qualificadas como material de uso e consumo, a Consulente pode estornar os débitos, ou seja, escriturar na coluna “outros créditos” do seu livro de apuração do ICMS, o valor do diferencial de alíquotas debitado indevidamente, sobre os insumos citados no mencionado quadro adquiridos de fornecedores situados em outros Estados, para abater do ICMS por ela devido em outras operações? c) Caso o entendimento desta Comissão seja contrário, indaga se tais insumos, mesmo sendo adquiridos para utilização no processo industrial e que financeiramente oneram o custo dos produtos fabricados, dever ser considerados como material de uso e consumo do estabelecimento, não havendo o direito creditório sobre tais itens? O Fisco local atestou o pleno cumprimento dos quesitos para admissibilidade do pedido. É o que tinha de ser relatado. 2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Constituição Federal, art. 155, § 2º, I e II; Lei Complementar nº 87/96, arts. 19, 20 e 33; Lei nº 10.297/96, arts. 21 a 30 RICMS-SC/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, arts. 28 e 29. 3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Recentemente, a consulente submeteu ao crivo desta Comissão consulta sobre créditos de ICMS (Consulta 137/2011). Na ocasião, em resposta ao seu questionamento, assinalei que os créditos fiscais advindos, por exemplo, do serviço contratado para transportar materiais de uso e consumo adquiridos, não podem ser aproveitados porque têm, contabilmente falando, natureza de despesa, e não custo. A relação estabelecida, naquela oportunidade, entre regime de crédito físico e o conceito contábil de custo de produção, assim como o de crédito financeiro e o de despesa fora muito útil para demonstrar a impossibilidade técnica de apropriação dos créditos relativos a determinadas aquisições de serviço de transporte, pois, a simples demonstração de que um serviço de transporte não acarreta aumento no custo de produção de um produto é suficiente para tornar o crédito inaproveitável, simplesmente porque o direito ao crédito relativo à aquisição de produtos intermediários, quando existir, terá de ocorrer no âmbito do setor produtivo da empresa industrial. Dito de outra forma, o crédito físico representa um custo de produção; mas, nem todo custo de produção, constitui crédito físico passível de apropriação. Adentremos o tema. O fato de incidir em cada uma das operações relativas à circulação de mercadorias, não torna o ICMS um imposto cumulativo, pois, do montante de imposto a recolher, terá de ser deduzido o que incidiu nas etapas anteriores. Esse direito de dedução, resultante de incidências anteriores e oponível aos valores a recolher supervenientes, é o que chamamos de crédito fiscal, e se opera pelo regime de crédito físico (previsto na Carta da República - art. 155, § 2º, I, resultante da Emenda Constitucional nº 3/93). Nesse regime, somente o imposto relativo à entrada de bens que são vendidos pelo estabelecimento ou que se integrem fisicamente ao produto industrializado vendido é que implicará crédito passível de compensação com o imposto devido na saída desses bens. Análise última, porém, todos os bens adquiridos por um estabelecimento prestam-se ao cumprimento de seu objeto social, independentemente de serem, ou não, consumidos no processo produtivo. Eis o motivo pelo qual o legislador complementar inseriu - por intermédio da LC 87/96 - o regime de créditos financeiros, em substituição ao de créditos físicos, porque assegura o crédito relativo a toda aquisição de bem ou serviço necessários à manutenção do estabelecimento como um todo. É o que ocorre, por exemplo, com os créditos decorrentes da entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, que podem ser aproveitados nos termos dispostos no § 5º do art. 20 daquela lei complementar. No entanto, o regime de créditos financeiros não entrou plenamente em vigor, pois, em relação aos bens de uso e consumo, terá de ser observado o disposto no art. 33, I daquela lei complementar, ou seja, só a partir de janeiro de 2020. Quanto à aquisição de produtos intermediários, decisões mais recentes do Superior Tribunal Federal - STF - foram no sentido de que o crédito só é devido quando houver a saída física do bem. Equivale afirmar que, em se tratando de produtos intermediários (e, enquanto não entrar plenamente em vigor o regime de créditos financeiros), o aproveitamento se opera pelo regime de crédito físico. Atentemos para o que decidiu o Pretório Excelso, em 2010, no julgamento do Ag. Reg. No Recurso Extraordinário 503.877, (Relator Min. Ricardo Lewandowski, Primeira Turma): “(...) Por fim, cumpre ressaltar que a aquisição de produtos intermediários aplicados no processo produtivo que não integram fisicamente o produto final não gera direito ao crédito de ICMS, uma vez que a adquirente, nesse caso, mostra-se como consumidora final, conforme se observa do julgamento do AI 418.729-AgR/SP, Rel Min. Carlos Velloso, cuja ementa transcrevo a seguir: “CONSTITUCIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO, ICMS. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. I. - Pretensão da agravante de creditar do ICMS sobre a aquisição produtos intermediários. Não há saída do bem. Impossibilidade. Precedentes. (...) No mesmo sentido, destaco, ainda, as seguintes decisões, entre outras: RE 349.543-AgR/SP e AI 663.693/SP, Rel. Min. Marco Aurélio; RE 565.587/MG, Rel. Min. Cármen Lúcia; RE 390.470/SP, Rel Min. Dias Toffoli.” (grifos do subscritor) Com relação a materiais que sofrem desgaste no processo produtivo, obrou em direção idêntica o STJ, devendo, por isso mesmo, ser posto em destaque excerto do Recurso Especial 799.724 RJ AgRg no R Esp 738.905 RJ, de 2007, julgado por sua Primeira Turma: "(...) 3. O direito ao creditamento do ICMS advindo da aquisição de bens que compõem o ativo imobilizado, bem como daqueles que se destinam ao uso e consumo, foi reconhecido apenas com a vigência da LC 87/96, que alterou o regramento engendrado pelo Convênio ICMS n.º 66/88 - vigente à época dos fatos e da lavratura do auto de infração -, que previa, especificamente, as hipóteses em que não haveria o creditamento do ICMS para futura compensação: "Art. 31. Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes: I - a operação ou a prestação beneficiada por isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação; II - a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do estabelecimento; III - a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável a sua composição;" 4. O § 1º, do artigo 20, da Lei Complementar nº 87/96, restringiu expressamente as hipóteses de creditamento do ICMS à entrada de mercadorias que façam parte da atividade do estabelecimento. Dessas limitações legais decorre, por imperativo lógico, que a utilização de supostos créditos não é ilimitada, tampouco é do exclusivo alvedrio do contribuinte. 5. In casu, consoante assentado no aresto recorrido, os bens cuja aquisição, segundo a recorrente, ensejariam o direito ao aproveitamento dos créditos de ICMS, não obstante o natural desgaste advindo do seu uso, não consubstanciam matéria-prima ou insumo a ser utilizado no processo de industrialização. Ao revés, integram o ativo fixo da empresa e fazem parte das várias etapas do processo de industrialização, sendo que sua substituição periódica decorre da própria atividade industrial, matéria insindicável pela Súmula 7/STJ." (o texto não é grifado no original) Dessume-se que o mero desgaste decorrente da normal utilização no processo produtivo dos materiais relacionados pela consulente, não autoriza, com decalque em assente jurisprudência, que sejam admitidos como matéria-prima ou insumo utilizado no processo fabril, por não serem consumidos na fabricação de um bem específico, ao contrário, participam de diversas etapas fabris (por idênticas razões, esta Comissão, reiteradamente, tem denegado direito a crédito referente a aquisições de óleos lubrificantes, por exemplo). Por tudo que foi exposto, há subsídios suficientes para que se responda à consulente que, das aquisições de produtos intermediários aplicados no processo produtivo, darão direito a crédito tão-somente as relativas a produtos que integrem, na acepção física, o produto final, restando prejudicado o item “b” dos questionamentos apresentados. Em relação ao item “c”, os materiais de necessária aplicação nas diversas etapas do processo produtivo e imprescindíveis à atividade industrial são os produtos intermediários, o que, per se, não implica direito ao crédito relativo às aquisições que lhes dizem respeito, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal. À crítica desta Comissão. COPAT, 28 de agosto de 2012. Nilson Ricardo de Macedo AFRE IV - matr. 344.181-4 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 20 de setembro de 2012, ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso. Marise Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim Secretária Executiva Presidente da Copat
ConsultasNº 54/201203/10/2012Link externoCONSULTA N° 055/2012
CONSULTA N° 055/2012 EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO. REGIME ESPECIAL (ANEXO 3, ART. 10). TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO. INADIMPLEMENTO DA CONDIÇÃO. PERDA DOS BENEFÍCIOS. CRÉDITO. CONCURSO FORMAL. 1. O regime especial concedido se sujeita à condição da importação ser realizada por portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado; 2. O desembarque da mercadoria em porto de outra unidade da Federação não se beneficia do regime especial, tornado-se exigível o imposto correspondente (i) ao ICMS não recolhido no desembaraço aduaneiro e indevidamente diferido, (ii) ao estorno do crédito presumido indevidamente apropriado, e (iii) ao ICMS parcialmente não recolhido na operação subseqüente de saída para o mercado interno, indevidamente diferida; 3. Entretanto, o cálculo do imposto a recolher na operação de saída do estabelecimento do importador para o mercado interno deve considerar o crédito correspondente ao imposto devido no desembaraço aduaneiro, nos termos do art. 33, III, “a”, da Lei 10.297/96, estando em momento pretérito tanto a sua incidência como a sua transmutação em crédito para compensação com o imposto devido em fase subseqüente de comercialização; 4. Ao contribuinte se oferecem três possibilidades: (i) denunciar e recolher espontaneamente o ICMS devido (acrescido de correção monetária e juros de mora), antes de qualquer medida de fiscalização; (ii) recolher o ICMS devido, acrescido de correção monetária, juros de mora e multa moratória, mediante intimação em procedimento fiscal de acompanhamento; ou (iii) ser notificado da constituição do crédito tributário, com imposição das multas correspondentes às infrações cometidas; 5. No caso de constituição de ofício do crédito tributário, ocorre concurso formal entre as infrações relativas à saída subseqüente do estabelecimento do importador, aplicando-se apenas a multa mais grave, a teor do disposto no art. 65 da Lei 5.983/1981. 6. Contudo, no tocante ao imposto exigível na operação que destina a mercadoria importada ao mercado interno, deve ser considerado o diferimento parcial, pois o imposto diferido será suportado pelo adquirente. Caso contrário, se exigido integralmente o imposto devido nesta etapa, o contribuinte estaria autorizado a emitir nota fiscal complementar, com o fim de transmitir ao adquirente o crédito correspondente. Disponibilizado na página da SEF em 03.10.12 01 - DA CONSULTA A interessada em epígrafe identifica-se como empresa dedicada ao comércio exterior, detentora de regime especial concedido com suporte no arts. 10 e 10-B do Anexo 3 e art. 15, X, do Anexo 2, todos do RICMS-SC. Formula consulta sobre a procedência da instauração de procedimento de fiscalização, na hipótese de importação por portos de outras Unidades da Federação. Em síntese, insurge-se com a interpretação manifesta do Gescomex, que qualifica como “acadêmica”, segundo a qual a perda do benefício resulta na caracterização de três ilícitos, a saber: a) aplicação indevida do diferimento no desembaraço aduaneiro; b) utilização indevida de crédito presumido na saída subseqüente para o mercado interno; e c) aplicação indevida de diferimento parcial nesta última operação. Conclui a consulente: “quando aplicável o benefício, o Fisco considera o conjunto que resulta em recolhimento de 4%. Quando não aplicável, o considera em partes para arrancar do contribuinte multas e juros desnecessários e incabíveis”. “O objetivo do Fisco deve ser o de apurar o prejuízo causado com a aplicação indevida. E está óbvio, no caso da consulente, que importa por conta e ordem, que ao recolher o ICMS relativo ao desembaraço, reembolsou o Fisco com todo o ICMS devido na operação global”. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Lei 5.983/1981, art. 65; Lei 10.297/1996, art. 33, III; Lei 3.938/1966, art. 41 e art. 111-A, § 3º; RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 15, X; Anexo 3, arts. 10, II, § 9º, II, e 10-B, II. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA 3.1. Da admissibilidade da consulta: O art. 213, V, b, da Lei 3.938/1966, dispõe que “não será recebida consulta que verse sobre matéria que seja objeto de medida de fiscalização já iniciada”. Ora, esta Comissão decidiu na resposta à Consulta 43/2011 que “a consulta relativa à matéria que seja objeto de medida de fiscalização, formalmente já iniciada, sob a modalidade de acompanhamento, descaracteriza o pedido e impede a análise do mérito”. Conforme fundamentação da resposta à Consulta, uma vez instaurado o monitoramento, a ação fiscal é convertida em acompanhamento se encontrados indícios de descumprimento da legislação tributária. Comprovada a prática de infração, é facultado ao sujeito passivo “a regularização da obrigação tributária, sujeitando-se apenas à multa de caráter moratório, se for o caso”. Caso o sujeito passivo não providencie a regularização, inicia-se então o procedimento de constituição do crédito tributário. A ação de monitoramento, prevista no art. 111-A, § 1º, I, da Lei 3.938/66, é realizada sem o conhecimento do sujeito passivo, enquanto a ação de acompanhamento, prevista no inciso II do mesmo parágrafo, exige necessariamente que o sujeito passivo seja cientificado “acerca das verificações fiscais que serão realizadas e das irregularidades eventualmente encontradas posteriormente”. Portanto, a expressão “fiscalização” deve ser entendida compreendendo, além do procedimento de constituição do crédito tributário, também as ações de monitoramento e acompanhamento. Contudo, “o sujeito passivo apenas é cientificado das medidas de fiscalização, quando submetido à ação fiscal de acompanhamento ou de constituição do crédito tributário”, pois somente essas modalidades exigem que seja cientificado dos procedimentos a que está sendo submetido e intimado para cumprir deveres legais, prestar informações e entrega de livros e documentos ao Fisco. As irregularidades porventura identificadas devem ser seguidas de medidas saneadoras, inclusive o pagamento de tributos, acompanhado de multa moratória, quando for o caso. Com efeito, dispõe o art. 111-A, II, da Lei 3.938/66, que “a autoridade fiscal poderá orientar o sujeito passivo a tomar as providências necessárias para corrigir inconsistências no cumprimento de obrigação tributária, principal ou acessória, cujo indício tenha sido constatado no curso de ação auxiliar de acompanhamento”. O § 1º, II, do mesmo artigo, define a ação auxiliar de acompanhamento como “a observação e a avaliação do comportamento fiscal-tributário do sujeito passivo, mediante controle corrente do cumprimento de obrigações a partir da análise de informações solicitadas pelo Fisco para esse fim ou obtidas mediante visitação in loco, verificação de documentos e registros por amostragem, levantamento de indícios ou processamento e análise de dados e indicadores”. Conclui o parecerista que, no caso da autoridade fiscal intimar o sujeito passivo a sanar conduta irregular, “o faz com base na interpretação oficial da Administração Tributária, uma vez que deve agir nos estritos limites da legalidade”. Em síntese, “após iniciada a ação fiscal de acompanhamento ou de constituição do crédito tributário, fica vedado ao contribuinte a apresentação de consulta e, por outro, a formulação pelo contribuinte de consulta protocolizada em data anterior a estas medidas de fiscalização, impede o Fisco de iniciá-las enquanto não oficializada a resposta da Comissão Permanente de Assuntos Tributários”. No caso da presente consulta, não chegou a haver propriamente uma “cientificação” ao sujeito passivo das verificações fiscais e das irregularidades encontradas que caracterize “medida de fiscalização já iniciada”. Na sistemática das “notificações massivas” foi veiculado o Correio Eletrônico Circular SEF/DIAT/N.º 007/2012, comunicando sobre a realização de operação de verificação das importações realizadas ao abrigo de regimes especiais concedidos com base no artigo 10 do Anexo 3 do RICMS/SC/01 , no artigo 148A do Anexo 2 do RICMS/SC/01 e no artigo 8 do Decreto 105/2007, e que não foram realizadas por portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado. O Correio Eletrônico Circular SEF/DIAT 7/2012 caracterizaria o ciente ao contribuinte da instauração de medida de fiscalização? Em caso de dúvida, adota-se a interpretação mais favorável ao consulente. Ademais, a ação fiscal de acompanhamento foi introduzida na legislação tributária catarinense pela Lei 14.963, de 7 de dezembro de 2009, portanto, em momento posterior ao da regra do art. 213, V, b, da Lei 3.938/66, cuja redação foi introduzida pela Lei 11.847, de 20 de julho de 2001. A medida de fiscalização que o legislador tinha em mente era apenas a que instaurava o procedimento de constituição do crédito tributário. Se o sujeito passivo, em função da instauração de acompanhamento, apurar e recolher o tributo, acrescido de multa moratória, não haverá qualquer controle de legalidade do tributo exigido, como o efetuado pelo Tribunal Administrativo Tributário. Assim, não haveria justificativa pertinente para subtrair a matéria à apreciação desta Comissão. 3.2. Tratamento tributário diferenciado nas importações, concedido por regime especial: Dispõe o art. 10, II, do Anexo 3 do RICMS-SC/2001, que o imposto devido no desembaraço aduaneiro de mercadoria importada, destinada à comercialização, poderá ser diferido para etapa seguinte de circulação, desde que: (i) o tratamento diferenciado seja concedido por regime especial e (ii) a importação seja realizada por portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados situados neste Estado. A importação, todavia, a teor do disposto no § 9º, II, do mesmo artigo, poderá se realizar por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situado em outro Estado, na hipótese (i) de dispensa expressa da autoridade concedente do regime especial e (ii) de não ser possível a importação por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado em Santa Catarina, devido a motivo de força maior ou caso fortuito, devidamente comprovado. Por sua vez, o art. 15, IX, do Anexo 2 prevê a concessão de crédito presumido, nas saídas de mercadoria importadas, promovidas pelo importador “ao qual tenha sido concedido o regime especial de que trata o art. 10 do Anexo 3”, calculado sobre o valor do imposto devido pela operação própria, de (i) 84%, nas saídas tributadas pela alíquota de 25%, (ii) 76,47%, nas saídas tributadas pela alíquota de 17%, (iii) 66,66%, nas saídas tributadas pela alíquota de 12% e (iv) 42,86%, nas saídas tributadas pela alíquota de 7%. Não poderá, entretanto, ser aproveitado o crédito presumido, nas hipóteses referidas no § 3º, I, do mesmo artigo. Já o inciso III veda a “utilização de qualquer outro benefício constante na legislação tributária, exceto aqueles relacionados à redução da base de cálculo, hipótese em que a carga tributária final incidente sobre a operação própria não poderá resultar em valor menor que aquele apurado com base exclusivamente no benefício previsto no inciso IX”. Por fim, o art. 10-B, II, do Anexo 3, difere parcialmente o imposto devido na saída do estabelecimento importador de mercadoria cuja importação tenha sido beneficiada pelo diferimento previsto no art. 10. De notar que tanto o crédito presumido a que se refere o art. 15, IX, do Anexo 2, como o diferimento parcial previsto no art. 10-B, II, do Anexo 3, estão condicionados à obtenção do regime especial previsto no art. 10 do Anexo 3 ou ao diferimento dele resultante. Em síntese, o tratamento tributário favorecido não é dado a todos os contribuintes que satisfaçam as condições para tanto requeridas (princípio da isonomia), mas é concedido discricionariamente mediante regime especial. O tratamento tributário diferenciado, consiste, portanto: 1. Por ocasião do desembaraço aduaneiro, diferimento do ICMS devido pela importação da mercadoria; 2. Por ocasião da saída subseqüente, para o mercado interno, da mercadoria importada, promovida pelo importador: 2.1. Crédito presumido calculado sobre o valor da operação própria; e 2.2. Diferimento parcial do ICMS devido na saída do estabelecimento do importador. 3.3. Importação realizada por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situados em outro Estado: O regime especial concedido nos termos do art. 10, II, do Anexo 3, está condicionado a que a importação se dê por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situados em Santa Catarina. Descumprida a condição, não se aplica o regime especial. Assim, a importação realizada por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situado em outro Estado, ressalvadas as hipóteses previstas na legislação, deve ser excluída do benefício, acarretando as seguintes conseqüências: 1. Exigibilidade do ICMS que foi diferido por ocasião do desembaraço aduaneiro; 2. Estorno do crédito presumido que foi aproveitado por ocasião da saída subseqüente para o mercado interno, nos termos do art. 15, IX, do Anexo 2; 3. Lançamento a débito, na escrita do importador, do ICMS parcialmente diferido, nos termos do art. 10-B, II, do Anexo 3. Com efeito, o art. 15, IX, do Anexo 2 faz expressa referência ao regime especial previsto pelo art. 10 do Anexo 3. Da mesma maneira, o art. 10-B, II, do Anexo 3, condiciona o tratamento nele previsto à importação com o benefício do diferimento do ICMS previsto no art. 10, o qual depende da concessão do regime especial. Ou seja, se o contribuinte perde o direito ao tratamento previsto no art. 10 do Anexo 3, perde também, os tratamentos previstos, respectivamente no art. 15, IX, do Anexo 2 e no art. 10-B, II, do Anexo 3, por serem benefícios conexos que integram um mesmo tratamento tributário diferenciado. Apenas na hipótese do § 9º, II, do art. 10 do Anexo 3, o tratamento tributário diferenciado se mantém, apesar da importação se dar por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situados em outro Estado. Ainda assim, a autoridade concedente do regime especial deve autorizar expressamente a importação nessa circunstância, desde que o importador comprove tratar-se de caso fortuito ou força maior. Tratando-se de circunstância excepcional, não deverão ser prejudicadas as importações realizadas no mesmo período por portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados situados em Santa Catarina. 3.4. Natureza do tratamento tributário diferenciado: O diferimento puro e simples do imposto devido no desembaraço aduaneiro (Anexo 3, art. 10, II) não teria maior efeito além do deslocamento do marco temporal da incidência do tributo para a saída subseqüente da mercadoria importada do estabelecimento do importador. Nem ao menos fica caracterizada a substituição tributária, já que o sujeito passivo permanece o mesmo. Mas o que caracteriza o tratamento tributário diferenciado, concedido pelo regime especial previsto no art. 10, II, do Anexo 3, como benefício fiscal é precisamente o crédito presumido a que se refere o art. 15, IX do Anexo 2, combinado com o diferimento parcial referido no art. 10-B, II, do Anexo 3, resultando em valores irrisórios a serem recolhidos ao Erário estadual. Conforme lúcido magistério de Sacha Calmon Navarro Coelho (Teoria Geral do Tributo, da Interpretação e da Exoneração Tributária. São Paulo: Dialética, 2003, p. 238): “É mister, contudo, não confundir as deduções e as apropriações de créditos que correspondem à sistemática normal de apuração do quantum tributário com as deduções e atribuições de créditos, concedidos a título exonerativo, sem que sejam deduções naturais ou créditos legítimos, por isso que são presumidos ou fictos”. Com efeito, o crédito presumido está expressamente previsto na Lei Complementar 24/1975, art. 1º, parágrafo único, III, como tratamento sujeito à disciplina do art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal, tido, portanto, como modalidade de benefício fiscal. No tocante ao diferimento, entende o mesmo autor que: “Em regra, o diferimento do pagamento do imposto mais não seria que o efeito da isenção tópica ou da alíquota zero quando atuantes sobre uma operação apenas da cadeia de circulação” (p. 243). Por outro lado, sustenta José Souto Maior Borges (Isenções Tributárias. 2ª ed. São Paulo: Sugestões Literárias, 1980, pg. 39) que devem sujeitar-se também ao princípio da isonomia os tratamentos tributários privilegiados: “Estabelecido na Constituição Federal o princípio da isonomia, segue-se que, indistintamente, estão vedados os privilégios de raça, classe e religião. Todos devem contribuir, na medida da sua capacidade, para a satisfação dos encargos públicos. Necessariamente a tributação deve obedecer a uma relação comutativa direta ou indireta com benefícios sociais. Discriminações tributárias, enquanto impliquem um tratamento privilegiado ou de favorecimento de determinadas pessoas, não as tolera o ordenamento constitucional brasileiro". O tratamento tributário diferenciado, quando concedido sem levar em conta o princípio da isonomia, vem a caracterizar o que a doutrina vem chamando de “privilégio odioso” definido por Ricardo Lobo Torres como a “permissão, destituída de razoabilidade, para que alguém deixe de pagar os tributos que incidem genericamente sobre todos os contribuintes ou receba como alguns poucos, benefícios inextensíveis aos demais” (A Legitimação da Capacidade Contributiva e dos Direitos Fundamentais do Contribuinte. Direito Tributário: homenagem a Alcides Jorge Costa. Coordenação de Luis Eduardo Schoiueri. Vol. I, São Paulo: Quartier Latin, 2003, pg. 437). A excepcionalidade do tratamento tributário diferenciado, concedido por regime especial, justifica a interpretação em seus estritos termos, sem qualquer ampliação, principalmente no que se refere ao cumprimento das condições em que o dito tratamento foi concedido. 3.5. Conseqüências do descumprimento da condição: O Código Tributário Nacional admite expressamente (arts. 176 e 178) a possibilidade de isenções condicionais (regra que se aplica às demais modalidades de benefícios fiscais). Segundo José Souto Maior Borges (Isenções Tributárias. 2ª ed. São Paulo: Sugestões Literárias, 1980, pg. 165), a “condição pode ser definida como um fato ignorado, do qual depende a eficácia do ato jurídico”. As condições podem ser suspensivas ou resolutivas. Leciona ainda o mesmo autor (p. 168) que: “A isenção sob condição suspensiva não se objetiva antes do cumprimento da condição e, portanto, existe obrigação tributária até que se realize a condição exigida para o gozo da isenção. Contrariamente, a isenção concedida sob condição resolutiva existe até o implemento da condição e, pois, inexiste obrigação tributária antes da realização da condição”. “Se a isenção é dada sob condição resolutiva, cessada essa condição para a sua outorga, não se há de considerar como revogada a lei de isenção, mas simplesmente que a pessoa ou fato isento passou do campo da não-incidência para o da incidência”. O tratamento tributário diferenciado, compreendendo diferimento do ICMS devido no desembaraço aduaneiro (Anexo 3, art. 10, II), crédito presumido (Anexo 2, art. 15, IX) e diferimento parcial na saída subseqüente da mercadoria importada do estabelecimento do importador (Anexo 3, art. 10-D, II), se sujeita à condição de a importação realizar-se por portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegado, situados em Santa Catarina, observadas as ressalvas previstas nos dispositivos mencionados. Descumprida a condição, ou seja, se a importação for realizada por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situado fora do território catarinense (i. e. situado em outro Estado) não se aplica a regra isencional e o tributo, porventura dispensado, torna-se exigível. Assim, o imposto diferido por ocasião do desembaraço aduaneiro passa a ser exigível, o crédito presumido deve ser estornado e o imposto parcialmente diferido na saída da mercadoria importada para o mercado interno deve ser debitado. 3.6. Concurso de infrações: Dispõe o art. 65 da Lei 5.983, de 27 de novembro de 1981: “Art. 65. Quando a ação ou omissão configurar infração de mais de um dispositivo desta Lei, será imposta ao infrator a multa mais grave, salvo nos casos de acumulação expressamente previstos”. O dispositivo acima disciplina o chamado “concurso de infrações”. O concurso é dito “formal” quando o agente, mediante uma única ação comete duas ou mais infrações que podem ser da mesma espécie (concurso formal homogêneo) ou de espécies diferentes (concurso formal heterogêneo). Porém, o concurso será “material” quando o agente mediante mais de uma ação comete mais de uma infração, que podem ser idênticas (infração continuada) ou não. Segundo Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico), no concurso material “ocorre a sucessão de fatos materialmente distintos, produzindo ou causando pluralidade de crimes ou infrações independentes”. “O concurso de crimes não se confunde com o crime continuado: no concurso há crimes distintos, infrações independentes. Na continuação, a execução iniciada continua, mostrando-se, destarte, uma forma de execução prolongada”. O art. 65, supra, trata do concurso formal de infrações, hipótese em que será imposta ao infrator a multa mais grave, salvo se a legislação impuser expressamente a cumulação das penas. A Lei 10.297/1996 normalmente prevê cumulação entre a penalidade por infração à obrigação tributária principal e infração à obrigação tributária acessória, quando ambas resultarem da mesma ação ou omissão do agente. Por exclusão, temos que no caso de concurso material (mais de uma infração cometida por ações ou omissões distintas) sempre haverá cumulação de penalidades. O caso em tela envolve duas operações distintas: o desembaraço aduaneiro de mercadoria importada do exterior do País e a sua saída subseqüente do estabelecimento do importador. Entre a ação ou ações da primeira e da segunda operação o concurso é claramente material, devendo ser aplicadas cumulativamente as penalidades respectivas. Conforme Zelmo de Abreu Denari (Paulo José da Costa Jr. e Zelmo Denari. Infrações Tributárias e Delitos Fiscais. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 26): “A solução para a pluralidade de condutas (ex diversi factis), que o concurso material supõe, é a da cumulação das penalidades pecuniárias previstas na legislação tributária. Isto ocorre com freqüência quando a fiscalização, com vistas à constituição do crédito tributário, lavra auto de infração contra o contribuinte, determinando quais as infrações praticadas e propondo a aplicação das penalidades cabíveis (cf. art. 142 do CTN)”. Já na segunda operação, há uma única ação (saída da mercadoria do estabelecimento do importador) que resulta em duas infrações distintas (concurso formal): apropriação indevida de crédito presumido e diferimento indevido de parte do imposto que incide na operação. Pondera o mesmo autor citado (ibidem): “Ainda à semelhança do que ocorre na área penal, estamos diante de um concurso formal de infrações, que se dá quando o agente, mediante uma só ação ou omissão, pratica duas ou mais infrações previstas na legislação tributária”. Acresce ainda que, subsistindo alguma dúvida sobre a caracterização de uma única ação (condição para a caracterização do concurso formal), aplica-se a regra do art. 112, IV, do Código Tributário Nacional: “a lei tributária que define infrações , ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à natureza da penalidade aplicável, ou à sua gradação”. O Código Penal, art. 70, no caso de concurso formal, prevê a aplicação da pena mais grave, solução também adotada pela legislação tributária catarinense (art. 65 da Lei 5.983/81). 3.7. A regra constitucional da não-cumulatividade do ICMS e o direito de crédito: Conforme disposto no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal, o ICMS é um imposto não-cumulativo, “compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal”. Explica Aroldo Gomes de Mattos (ICMS: comentários à legislação nacional. São Paulo: Dialética, 2006, p. 273): “Consiste a sistemática da não-cumulatividade na dedução ou abatimento compulsório do imposto incidido nas operações e prestações anteriores das subseqüentes. Trata-se, pois, o ICMS de um tributo teoricamente neutro nas fases da produção e circulação das mercadorias e serviços, já que quem deve suportar integral e unicamente sua carga é o consumidor final”. Por sua vez, Ricardo Lobo Torres (Sistemas Constitucionais Tributários. In: Tratado de Direito Tributário Brasileiro (coord. Aliomar Baleeiro & Flávio Bauer Novelli) v.II, t. II, Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 297) ensina que “para garantir a não-cumulatividade do tributo, atua o mecanismo da compensação financeira, pelo qual se abate do débito correspondente à alíquota aplicada sobre o valor da saída do estabelecimento o crédito gerado na entrada da mercadoria. Não se trata, aí, rigorosamente, no sentido técnico-jurídico, de compensação tributária, pois os créditos não são líquidos e certos; cuida-se de uma operação que, no dizer de Berliri, apenas descritivamente é uma compensação de créditos e débitos”. Temos então que o recolhimento do ICMS devido no desembaraço aduaneiro (uma vez reconhecido insubsistente o diferimento) gera o direito de o contribuinte creditar-se desse mesmo imposto, para compensar o ICMS que for devido na saída da mercadoria importada do estabelecimento do importador. O crédito é, pois, um direito inafastável do contribuinte, assegurado pela Constituição da República. 3.8. Momento da apropriação do crédito: O crédito do ICMS, pois, tem origem na própria Constituição e corresponde ao imposto que incidiu sobre a mesma mercadoria (ou sobre os insumos utilizados na fabricação da mercadoria) em fases anteriores do ciclo de comercialização. A apuração do imposto a recolher consiste em deduzir (compensar) o “crédito” correspondente do imposto debitado em cada operação. Leciona Roque Carrazza (ICMS. 10ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 299) que “o princípio da não-cumulatividade outorga ao contribuinte o direito público subjetivo de pagar, à guisa de ICMS, apenas a diferença apurada, no encerramento do período, entre seus créditos e débitos”. “De fato, a compensação a que estamos aludindo efetiva-se por intermédio da chamada ‘conta corrente fiscal’, em que o saldo, se devedor, é pago pelo contribuinte e, se credor, é transferido para aproveitamento em períodos subseqüentes”. Há uma relação temporal entre débito e crédito, de modo que o imposto, tendo incidido em uma fase do ciclo de comercialização, transforma-se em crédito para aproveitamento na fase seguinte. Contudo, no caso do imposto exigido em decorrência de ação fiscal, tanto a incidência do imposto como a sua transformação em crédito em fase subseqüente ocorrem em momentos pretéritos em relação ao da constituição do crédito tributário. Por esse motivo, o imposto exigido de ofício deve levar em conta os eventuais créditos fiscais a que o contribuinte tenha direito. Com efeito, dispõe o art. 32 da Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996, que “o imposto a recolher será apurado, pelo confronto entre os débitos e os créditos escriturados durante o mês, em cada estabelecimento do sujeito passivo”, ressalvados os casos referidos no art. 33 que dispõe expressamente no inciso III, alínea “a” que no caso de imposto constituído de ofício, a apuração deve ser por operação ou prestação. Assim, o cálculo do imposto exigido pelo Fisco relativamente à operação de saída do estabelecimento do importador deve considerar necessariamente o crédito correspondente ao imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro. 3.9. Compensação e conteúdo semântico do vocábulo “cobrado”: A Lei 10.297/96, art. 33, III, a, dispõe que o imposto deve ser “apurado” por operação ou prestação, quanto ao imposto constituído de ofício. Consiste a apuração no confronto entre os débitos e os créditos, relativos à operação considerada. Desse modo, o Fisco, ao constituir o crédito tributário pelo procedimento administrativo de lançamento, está obrigado a deduzir os eventuais créditos a que o sujeito passivo tenha direito. O ICMS, devido no desembaraço aduaneiro da mercadoria importada, foi diferido para etapa subseqüente do ciclo de comercialização. Com o descumprimento da condição – importação por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situado fora do território catarinense – o imposto diferido passou a ser exigido de ofício, com os acréscimos legais cabíveis. Na operação subseqüente que destinou a mercadoria importada ao mercado interno, pelo mesmo motivo, foram afastados tanto o crédito presumido como o diferimento parcial, passando a ser exigido integralmente o imposto correspondente à operação. Contudo, o sujeito passivo tem direito a compensar o ICMS devido nessa etapa com o crédito correspondente ao ICMS devido no desembaraço aduaneiro. Não se trata de uma faculdade ou benesse do Fisco, mas de um direito do sujeito passivo. Mas, a Constituição Federal, art. 155, § 2º, I, fala expressamente em imposto “cobrado” pelo mesmo ou outro Estado. Com isso, podemos afirmar que o crédito somente poderia ser apropriado após o efetivo recolhimento? Segundo Roque Antonio Carrazza (op. cit., p. 292), o direito de crédito independe “da efetiva cobrança do ICMS nas anteriores operações ou prestações”. Assevera esse autor que “o direito à compensação permanece íntegro ainda que um dos contribuintes deixe de recolher o tributo ou a Fazenda Pública de lançá-lo (salvo, é claro, por motivo de isenção ou não-incidência). Basta que as leis de ICMS tenham incidido sobre as operações ou prestações anteriores para que o abatimento seja devido”. Deveras, em nenhuma hipótese exige-se que o sujeito passivo se assegure previamente do efetivo recolhimento do imposto, para proceder ao seu registro como crédito. Mesmo porque pode ocorrer a compensação do crédito com o imposto a recolher antes mesmo de vencido o prazo de recolhimento do imposto que incidiu na etapa anterior de comercialização. Nesse mesmo sentido, pondera José Eduardo Soares de Mello (ICMS: teoria e prática. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 1996, p. 158): “Considerando os diversos motivos pelos quais um contribuinte deixa de recolher o ICMS (esquecimento, falta de suporte financeiro, questionamento), ou o fisco de lança-lo (no prazo decadencial de cinco anos), entende-se que a prévia ‘cobrança’ (ou liquidação do tributo) não constitui pressuposto essencial do direito ao crédito”. “A intelecção da norma pauta-se no sentido da existência de uma anterior operação ou prestação, sendo de todo irrelevante exigir-se ato de cobrança, ou prova da extinção da obrigação, mesmo porque o prazo legal para a realização de tais atos pode ser maior do que o período para fruição normal do crédito fiscal”. Infere-se que o vocábulo “cobrado”, utilizado pelo constituinte, não significa efetivo recolhimento, mas apenas que o imposto é devido (incide) naquela etapa. O recolhimento é a satisfação da cobrança, enquanto esta revela a pretensão do Fisco sobre o patrimônio do contribuinte. 3.10. Denúncia espontânea da infração e multa moratória: Ressalvada a hipótese do § 9º do art. 10 do Anexo 3, a importação realizada por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado situado em outro Estado, qualquer que seja o motivo, faz cessar o tratamento tributário diferenciado, tornando-se devido o imposto: 1. diferido no desembaraço aduaneiro da mercadoria importada, nos termos do art. 10, II, do Anexo 3, sem prejuízo do seu aproveitamento como crédito para abater do imposto devido em operações subseqüentes; 2. correspondente ao crédito presumido, nos termos do art. 15, IX, do Anexo 2, indevidamente apropriado; e 3. diferido parcialmente, por ocasião da saída da mercadoria importada para o mercado interno, nos termos do art. 10-B, II, do Anexo 3. Verificado o não implemento da condição (a importação não se deu por portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados situados neste Estado), o contribuinte poderá apurar o imposto devido e, antes de qualquer procedimento administrativo, efetuar o recolhimento acrescido somente de correção monetária e de juros moratórios, a teor do art. 138 do Código Tributário Nacional (a denúncia espontânea é uma excludente de punibilidade). Conforme Leandro Paulsen (Denúncia Espontânea da Infração. In: Sanções Administrativas Tributárias. Coordenado por Hugo de Brito Machado, São Paulo: Dialética, 2004, pp. 271-285), “a denúncia espontânea da infração significa a iniciativa do contribuinte que, diante da ignorância do Fisco e antes de ter este iniciado procedimento capaz de o flagrar na ilegalidade, se desloca em situação de regularidade, mediante a revelação da sua condição de infrator e o pagamento do tributo devido com juros, caso em que resta excluída a responsabilidade pelas infrações, ou seja, em que resta desonerado de eventuais multas que pudessem vir a lhe ser impostas”. Em sede de jurisprudência, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça manifestou seu entendimento no julgamento do R.Esp. 607.114 PR (RDDT 111: 212) que: “Configura-se denúncia espontânea o recolhimento do tributo acrescido o valor principal de correção monetária e juros de mora antes de qualquer procedimento administrativo. Multa moratória indevida.” Não tendo havido denúncia espontânea da infração, acompanhada do recolhimento do tributo e seus acréscimos, o contribuinte poderá ser intimado a efetuar o recolhimento do tributo, acrescido de multa moratória, no decurso de procedimento fiscal de acompanhamento. Com efeito, dispõe o § 3º do art. 111-A da Lei 3.938/1966, que “a regularização levada a efeito pelo sujeito passivo antes de eventual início de procedimento fiscal de constituição de crédito tributário, nos termos do art. 45, se sujeita, quanto à multa, quando for o caso, somente àquela de caráter moratório prevista em lei”. Não sendo atendida a intimação para recolher o tributo, acrescido de multa moratória, deverá ser iniciado o procedimento de constituição do crédito tributário, impondo-se as multas correspondentes aos ilícitos praticados pelo contribuinte: a) não recolhimento do ICMS devido no desembaraço aduaneiro; b) apropriação indevida de crédito presumido; c) não recolhimento parcial do ICMS devido na saída subseqüente da mercadoria para o mercado interno. Caracterizado o concurso formal de infrações, a teor do disposto no art. 65 da Lei 5.983/81, aplica-se apenas a multa mais grave, no caso das infrações referidas em (b) e (c). 3.11. Entendimento do Tribunal Administrativo Tributário (TAT): A insubsistência do tratamento tributário diferenciado foi reconhecido pelo Tribunal Administrativo Tributário (TAT), no julgamento do Processo 870000035169: TRIBUTÁRIO. ICMS. RECURSOS ORDINÁRIOS DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO. OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO NÃO SUBMETIDAS À INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. REGIME ESPECIAL DE CONCESSÃO DE DIFERIMENTO PARA OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO CUJO DESEMBARAÇO ADUANEIRO OCORRESSEM EM PORTOS, AEROPORTOS E POSTOS DE FRONTEIRA ALFANDEGADOS DE SANTA CATARINA. CONDIÇÃO DESCUMPRIDA. IMPORTAÇÕES CONCRETIZADAS POR OUTRAS UNIDADES DA FEDERAÇÃO. EXIGÍVEL O ICMS. 3.12. Precedentes desta Comissão: Esta Comissão já enfrentou a questão do descumprimento da condição “por portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegado, situados neste Estado” nas respostas às Consultas Copat 135/2011 e 152/2011, ementadas como segue: EMENTA: ICMS. MERCADORIA IMPORTADA DE PAÍS MEMBRO OU ASSOCIADO AO MERCOSUL. PARA EFEITOS DO § 3º DO ART. 148-A DO ANEXO 2 DO RICMS/SC, A EXPRESSÃO “IMPORTAÇÃO REALIZADA POR INTERMÉDIO DE PORTOS, AEROPORTOS E PONTOS ALFANDEGADOS” DEVERÁ SER ENTENDIDA COMO A ENTRADA FÍSICA DA MERCADORIA NESSES LOCAIS. (Consulta 135/2011) EMENTA: ICMS. AS IMPORTAÇÕES REALIZADAS POR CONTRIBUINTES CATARINENSES, SOMENTE PODERÃO SER REALIZADAS AO ABRIGO DO ARTIGO 8º, DA LEI Nº 13.992/2007, QUE INSTITUIU O PROGRAMA PRÓ-EMPREGO, SE O INGRESSO ORIGINÁRIO DAS MERCADORIAS EM SANTA CATARINA OCORREREM FISICAMENTE EM PORTOS, AEROPORTOS OU PONTOS DE FRONTEIRA ALFANDEGADOS, SITUADOS NESTE ESTADO. (Consulta 152/2011) 3.13. Resposta à consulente: Embora disperso por vários dispositivos da legislação, estamos diante de um só tratamento tributário, dependente em seu conjunto de um único regime especial. Contudo, o gozo do benefício está sujeito à condição da importação se dar por porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado, situado neste Estado, sob pena de inviabilizar o tratamento tributário como um todo. Sendo esse o caso: a) o imposto devido no desembaraço aduaneiro não é mais diferido; b) não pode mais ser aproveitado o crédito presumido previsto no Anexo 3, art. 15, IX; c) não há mais diferimento parcial do imposto devido na saída da mercadoria do estabelecimento importador. No caso de, por qualquer eventualidade, a mercadoria tiver sido desembarcada em porto de outro Estado, o contribuinte poderia ter apurado e recolhido espontaneamente o imposto devido, sem multa, aproveitando a faculdade prevista no art. 138 do CTN: “a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora”. A legislação tributária catarinense faculta ainda ao contribuinte, no curso de procedimento fiscal de acompanhamento, recolher o tributo acrescido de multa moratória. Não o tendo feito, é legítimo ao Fisco exigir o tributo de ofício, acrescido de multas punitivas, no caso de constituição de ofício do crédito tributário, lembrando que, nessa última hipótese, ocorre concurso material entre as infrações relativas à entrada da mercadoria no território nacional e a saída subseqüente do estabelecimento do importador, para o mercado interno, aplicando-se cumulativamente as penalidades respectivas. Mas, ocorre concurso formal entre as infrações cometidas na operação de saída da mercadoria importada para o mercado interno, aplicando-se, nessa hipótese, apenas a pena mais grave. Contudo, no tocante ao imposto exigível na operação que destina a mercadoria importada ao mercado interno, deve ser considerado o diferimento parcial – que será suportado pelo adquirente. Caso contrário, se exigido integralmente o imposto devido nesta etapa, o contribuinte estaria autorizado a emitir nota fiscal complementar, com o fim de transmitir ao adquirente o crédito correspondente. À superior consideração da Comissão. Copat, em Florianópolis, 13 de setembro de 2012. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 20 de setembro de 2012. A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento. Marise Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim Secretária Executiva Presidente da Copat
ConsultasNº 55/201203/10/2012Link externoCONSULTA N° 057/2012
CONSULTA N° 057/2012 EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DEVIDO NA SAÍDA SUBSEQUENTE DA MERCADORIA DO ESTABELECIMENTO DO IMPORTADOR COM DESTINO AO ESTABELECIMENTO DO ADQUIRENTE. 1. Constitui fato gerador distinto da importação, a remessa da mercadoria importada para o estabelecimento do adquirente; 2. A base de cálculo da operação de saída da mercadoria do estabelecimento do importador, discriminada na respectiva nota fiscal que documentar a operação, deve compreender todas as despesas incorridas, relativas à importação, inclusive (i) a comissão paga pelo adquirente ao importador, como remuneração do serviço prestado; e (ii) os valores pagos pela prestação de serviço de armazenagem portuária, ainda que sujeitos à incidência do ISS, de competência municipal, por se tratarem de fatos geradores distintos; 3. É irrelevante para fins de incidência do ICMS a emissão de Nota Fiscal de Serviços, correspondente à armazenagem ou ao pagamento de comissão, por se referirem a tributo distinto, com sua própria definição de fato gerador e base de cálculo. 4. A base de cálculo deve compreender também o valor do próprio imposto, conforme art. 11, I, da Lei 10.297/96. Disponibilizado na página da SEF em 03.10.12 01 - DA CONSULTA Cuida-se de consulta formulada por empresa que atua no comércio exterior, detentora de regime especial previsto no RICMS-SC, Anexo 3, art. 10 c/c Anexo 2, art. 15, IX, sobre a base de cálculo do ICMS devido na saída subseqüente de mercadoria importada por conta e ordem de terceiro. Formula os seguintes quesitos: 1. A comissão paga pelo adquirente deve compor a base de cálculo do ICMS? 2. A resposta sendo negativa, deve ser emitida nota fiscal complementar para cada adquirente, incluindo o ICMS “por dentro”? 3. O serviço de armazenagem portuária deve ser incluído na base de cálculo do ICMS, visto sujeitar-se ao ISS, de competência municipal, conforme item 20.01 da Lei Complementar 116/2003? Declara ainda a consulente que tem emitido Nota Fiscal de Serviço para documentar o valor da comissão, com fundamento no item 10.2 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, acrescentando, todavia, que não é cobrado do adquirente, pois, o importador retém a esse título 25% do crédito presumido. A informação fiscal, fls. 25-33, analisou os pressupostos formais de admissibilidade da consulta. No mérito, após revisar as respostas a consultas Copat pertinentes à matéria, conclui dizendo que: “Na importação por conta e ordem de terceiros, na saída subseqüente à importação, a base de cálculo é o valor da operação. Integram o valor da operação, na saída, todas as despesas incorridas pela mandatária (importadora) para disponibilizar a mercadoria ao adquirente”. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 15, IX; Anexo 3, art. 10; Convênio ICMS 135/2002. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Antes de entrar na matéria da consulta propriamente dita, seria proveitoso estabelecer alguns conceitos básicos. O direito tributário, a teor do disposto no art. 24, I, da Constituição Federal, é de competência concorrente entre União, Estados e Distrito Federal. Conforme § 1º do mesmo artigo, no âmbito da legislação concorrente, a competência da União limita-se a estabelecer normas gerais. Já o art. 146 da Carta reserva à lei complementar as seguintes matérias: (i) dispor sobre conflitos de competência, (ii) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e (iii) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. Em suma, a competência da União em matéria de direito tributário obriga os Estados e o Distrito Federal apenas nas hipóteses expressamente previstas na Constituição. Por conseguinte, nas demais hipóteses, não há relação de subordinação entre normas tributárias federais e normas tributárias estaduais. A modalidade de importação por conta e ordem foi introduzida pela Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, que alterou os arts. 32 e 95 do Decreto-lei 37/66. O parágrafo único do art. 32 passou a prever responsabilidade solidária para o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora. Já o art. 95 teve acrescido inciso dispondo que responde por infração à legislação do Imposto de Importação, conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora. Como visto, a modalidade de importação por conta e ordem de terceiro não foi criada pelo direito comercial, mas por legislação tributária federal, para fins exclusivamente tributários. Com efeito, as características e definições da nova modalidade de importação foram estabelecidas nas Instruções Normativas SRF 225/2002 e 247/2002: assim, define-se “importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial”. Por outro lado, “entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada”. Assim, teríamos, nessa modalidade de importação a participação de duas empresas, a saber: o importador propriamente dito (quem promove “a entrada de produtos estrangeiros no território nacional”) e o adquirente que contrata o importador para que providencie o despacho de importação da mercadoria em seu nome, além de outros serviços tais como cotação de preços e intermediação comercial. Assim, nessa modalidade aparece a figura do “importador de fato” que é o adquirente, o qual promove a importação da mercadoria, mediante compra internacional, restando ao “importador de direito” o papel de mero mandatário do adquirente, o qual fornece os recursos financeiros. No magistério de Horácio Villen Neto e Leonardo Freitas de Castro (Importação por conta e ordem e por encomenda realizada por trading beneficiária do Fundap: reflexões atuais após o Protocolo ICMS 23/2009 celebrado entre São Paulo e Espírito Santo. RDDT 181: 57): “Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa importadora possa abranger desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre outros, o importador de fato é a adquirente, a mandante da importação, aquela que efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão de compra internacional”. Contudo, os Estados e o Distrito Federal, coerentemente com o princípio da Federação e considerando a competência concorrente em matéria de direito tributário, celebraram o Convênio ICMS 135/2002, cuja Cláusula Primeira dispõe o seguinte: “Cláusula primeira Para efeito de cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele importado do exterior, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de terceiros, não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a substituí-los”. Então, para fins da legislação do ICMS, tanto faz a importação ser por conta própria ou por conta e ordem de terceiro: em ambos os casos será dispensado o mesmo tratamento tributário. No caso vertente, devemos considerar separadamente a importação e a operação subseqüente de remessa para o adquirente. Cada operação tem sua base de cálculo distinta. No caso da importação, a base de cálculo foi definida pelo art. 10, V, da Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996, compreendendo o somatório das seguintes parcelas: a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação; b) o imposto de importação; c) o imposto sobre produtos industrializados; d) o imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas devidas às repartições alfandegárias; e f) o montante do próprio imposto. Resta definir qual o valor da operação de saída do estabelecimento do importador, com destino ao estabelecimento do adquirente. No caso de uma operação de “compra e venda”, como ocorre na importação por conta própria, destinada à comercialização no mercado interno, o valor da operação é o preço pactuado entre comprador e vendedor, ou seja, resulta de um acordo de vontades (o preço é o consenso resultante das valorações subjetivas do comprador e do vendedor). Nas palavras de Roque Carrazza (ICMS. 10ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 73), “a base de cálculo do ICMS deve necessariamente ser uma medida da operação mercantil realizada”. Mas, no caso da importação por conta e ordem, não há acordo de vontades, já que o importador age como preposto do adquirente (só há uma vontade, a do adquirente). O que é pactuado é apenas a comissão paga ao importador. Assim, devemos procurar outros critérios para construir a base de cálculo da operação em foco. A base de cálculo deve refletir a grandeza econômica da materialidade do fato gerador do tributo ou, como ensina Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 345): “... a base de cálculo será o valor da operação pela qual a mercadoria saiu do estabelecimento do contribuinte de jure. Tal operação, na imensa maioria dos casos, é a compra e venda feita pelo produtor ou comerciante, ou pelas pessoas equiparadas a um ou ao outro. Excepcionalmente poderá ser outro negócio jurídico com valor definido e incontestável”. Numa operação de compra e venda, a base de cálculo será o preço pactuado entre comprador e vendedor. No caso presente, se não há um acordo de vontades entre os contratantes que defina o valor da operação, podemos identificar um valor mínimo composto por “todas as despesas incorridas pela mandatária (importadora) para disponibilizar a mercadoria ao adquirente”, na feliz expressão utilizada pela autoridade fiscal em suas informações. Assim, o valor pago pela armazenagem portuária da mercadoria importada constitui indubitavelmente uma despesa que foi incorrida em razão da importação. Por isso, deve ser incluída na base de cálculo do ICMS devido na operação de remessa para o adquirente. O fato de sujeitar-se à tributação pelo ISS (item 20.01 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003) não tem o condão de excluir a despesa com armazenagem da base de cálculo do ICMS. Não está em discussão qual imposto incide sobre a prestação de serviço de armazenagem. O § 2º do art. 1º da Lei Complementar 116/2003 dispõe claramente que, ressalvadas as exceções expressas na lista de serviços, a incidência do ISS afasta a incidência do ICMS. Contudo, não se trata de qual tributo incide sobre a prestação de serviço de armazenagem: incide o ISS, de competência municipal. Estamos tratando da operação de saída da mercadoria, do estabelecimento do importador com destino ao estabelecimento do adquirente o que caracteriza uma operação de circulação de mercadorias, cuja base de cálculo inclui a despesa com armazenagem, como custo incorrido na importação. Trata-se de fato gerador distinto da prestação de serviço de armazenagem. Também deve integrar a base de cálculo do ICMS devido na remessa da mercadoria importada para o adquirente, a comissão paga pelo adquirente ao importador, por representar também uma despesa relativa à importação por conta e ordem. O art. 693 do Código Civil define que “o contrato de comissão tem por objeto a aquisição ou a venda de bens pelo comissário, em seu próprio nome, à conta do comitente”. Acrescenta o art. 701 que “não estipulada a remuneração devida ao comissário, será ela arbitrada segundo os usos correntes no lugar”. Contabilmente, as comissões devem ser lançadas pelo seu total, como despesas operacionais, conforme regime de competência. A convenção entre o importador (mandatário) e o adquirente (mandante) de que o primeiro seria remunerado pela retenção de 25% do benefício fiscal (crédito presumido) não tem o condão de modificar o critério quantitativo da obrigação tributária. Para o Fisco, o crédito presumido deve ser integralmente apropriado para reduzir o ICMS a recolher e o valor correspondente à comissão deve integra a base de cálculo do imposto. Como no caso da armazenagem, a emissão de Nota Fiscal de Serviço é irrelevante para fins de incidência do imposto estadual, já que se refere a exação diversa e de alheia competência. A base de cálculo deve compreender ainda o valor do próprio imposto, conforme dispõe a Constituição Federal, art. 155, § 2º, XII, “i”: cabe a lei complementar fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. BC = ΣD + I, donde I = j.BC = j(ΣD + I) Sendo ΣD o montante das despesas incorridas, inclusive comissão paga pelo adquirente e despesas de armazenagem, “j” a alíquota interna e I o imposto, obtemos o imposto a recolher, já incluído o seu próprio montante na base de cálculo (imposto por dentro), segundo a seguinte fórmula: I = j/(1-j).ΣD Posto isto, responda-se à consulente: a) a remessa da mercadoria pelo importador para o adquirente constitui fato gerador do ICMS e a operação deve ser documentada com nota fiscal em que conste como base de cálculo todas as despesas incorridas, inclusive o imposto; b) integram a base de cálculo do ICMS todas as despesas incorridas na importação por conta e ordem de terceiro, inclusive: b.1) a comissão paga pelo adquirente ao importador; b.2) o valor pago a título de serviço de armazenagem portuária. c) é irrelevante para a incidência do ICMS, a emissão de nota fiscal de serviço, já que esta se refere a outro tributo, com seu próprio fato gerador e base de cálculo. À superior consideração da Comissão. Copat, em Florianópolis, 10 de setembro de 2012 Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 20 de setembro de 2012. A resposta à presente consulta poderá, nos termos do art. 11 da Portaria SEF 226/2001, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento. Marise Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim Secretária Executiva Presidente da Copat
ConsultasNº 57/201203/10/2012Link externoCONSULTA N° 058/2012
CONSULTA N° 058/2012 EMENTA: ITCMD. MUTUA. PREVIDENCIA COMPLEMENTAR. ISENÇÃO DIDÁTICA. INCIDÊNCIA DO IOF, DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO. 1. A instituição de mútua ou de qualquer outra instituição de previdência privada não está compreendida na competência desta Comissão; 2. Não incide ITCMD sobre contratos sinalagmáticos, mesmo que em benefício de terceira pessoa, diversa dos contratantes; e 3. A doação decorre de manifestação unilateral da vontade, em que uma pessoa, por liberalidade, transfere bens ou vantagens de seu patrimônio para o de outra, o que não se verifica na mútua ou no pecúlio por morte (CC, art. 538). Disponibilizado na página da SEF em 03.10.12 01 - DA CONSULTA O interessado descreve a seguinte situação: “Uma associação de colegas profissionais, sem fins lucrativos, tem previsto em seu estatuto o instituto da ‘mútua’, assemelhado ao instituto do ‘pecúlio por morte’, nos seguintes termos: quando da morte de um de seus membros, cada associado contribui pontualmente à associação um valor fixo de seu patrimônio financeiro, a fim de que seja repassado pela pessoa jurídica da associação o total recolhido ao herdeiro do falecido, como uma ajuda solidária extraordinária”. Cita o art. 10, II, da Lei 13.136, de 25 de novembro de 2004, que isenta o beneficiário de “pecúlio por morte” da incidência do ITCMD. Formula, a seguir, os seguintes quesitos a esta Comissão: “a) pode a ‘mútua’ ser equiparada ao ‘pecúlio por morte’, e conseqüentemente, alterada sua denominação? b) como deve ser declarada pela pessoa jurídica da associação, a entrada das contribuições pontuais pelos associados e a posterior saída do montante recolhido ao(s) beneficiário(s) do de cujus, a título de ‘mútua’?” A autoridade fiscal, em suas informações de estilo, opina pelo não recebimento da consulta, pelos motivos seguintes: a) a consulta não foi formulada por contribuinte e, portanto, não tem legitimidade, nos termos da Portaria SEF 226/2001, art. 6º, § 2º, II, a; e b) cuida-se de consulta em tese, vedada pelo art. 4º, § 1º da mesma Portaria. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts. 63, III, e 111, II; Lei 13.136, de 25 de novembro de 2004, arts. 2º, 5º, 7º e 10; Lei 3.938, de 26 de dezembro de 1966, arts. 209 e 213, II. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Inicialmente devemos abordar as preliminares de admissibilidade da consulta, suscitadas pela autoridade fiscal informante: ilegitimidade do consulente e consulta em tese. A teor do disposto no art. 209 da Lei 3.938/1966, são partes legítimas para formular consulta (i) o sujeito passivo e (ii) as entidades representativas de categorias econômicas, ficando, neste último caso, a consulta restrita a matéria de interesse comum de seus representados. Ora, o contribuinte do ITCMD, nos termos do art. 5º, I, da Lei 13.136, de 25 de novembro de 2004, é o herdeiro, o legatário, o fiduciário ou o fideicomissário, no caso de transmissão causa mortis. Isto quer dizer que qualquer um pode vir a ser contribuinte do ITCMD, na medida que qualquer um pode vir a ser herdeiro, legatário, fiduciário ou fideicomissário. Em outras palavras, todos são potencialmente contribuintes do ITCMD. Com isso, fica justificada a legitimidade de qualquer um para formular consulta sobre a incidência do imposto de transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos. No tocante à consulta em tese, Kelly Magalhães Faleiro (Procedimento de Consulta Fiscal. São Paulo: Noeses, 2005, p. 42) adota como pressupostos da consulta, o enunciado prescritivo (texto legal), o fato e a dúvida. O fato “é a descrição de uma situação de interesse do consulente que enseja dúvida”, podendo ser “uma situação já ocorrida, ou de ocorrência certa ou possível; basta que ela seja determinada, isto é, descrita de maneira a permitir a sua exata identificação”. Quando a este último aspecto, prossegue a mesma autora (p. 44): “Na oportunidade de apresentação da consulta ainda não houve a incidência da norma, justamente porque a situação ainda não se realizou. Mas quando a situação se realizar, a legislação consultada deve ser apta a produzir efeitos”. “.....” “O consulente que formula uma consulta descrevendo um fato de possível ocorrência pode vir a não realizá-lo; a consulta pode servir justamente para que ele analise a conveniência de realizar ou não determinada operação”. Por sua vez, Antonio da Silva Cabral (Processo Administrativo Fiscal. São Paulo: Saraiva, 1993, p. 493), “o importante não é o que as palavras significam e sim qual a dúvida que determinada norma provoca ao ser aplicada a determinada situação”. Já Hugo de Brito Machado Segundo (Processo Tributário. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2008, p. 215) enfatiza que a consulta “está sempre relacionada ao significado de uma norma à luz de uma situação de fato. A dúvida que o consulente deseja sanar, em última análise, está relacionada com a incidência de normas determinadas, e com os efeitos dessa incidência (direito subjetivo)”. No caso em tela, trata a consulta da abrangência da isenção prevista no art. 10, II, da Lei 13.136/2004 em uma situação específica, de possível ocorrência, qual seja: a instituição de mútua. Pode interessar ao consulente – e esse interesse é legítimo – conhecer o entendimento da Administração Tributária catarinense, para julgar da viabilidade de instituição da mútua. A esse propósito, leciona Ruy Barbosa Nogueira (Consulta e Direito Autorizado. In: Direito Tributário Atual n° 6, São Paulo: Resenha Tributária, 1986, p. 1545) que “o contribuinte, antes de praticar o fato ou transação, se dirige à autoridade especificamente competente, dando-lhe ciência prévia do fato e comunicando-lhe sua intenção de praticá-lo, pede “autorização” antecipada para realizá-lo somente se ela autoridade, operando a subsunção do fato às normas, isto é, operando a interpretação e sobretudo a aplicação da lei”. O instituto da consulta radica em sede constitucional, tendo seu fundamento no direito de petição, previsto no art. 5º, XXXIV, a, “em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder”. Trata-se, portanto, de uma garantia do contribuinte que não lhe deve ser negada levianamente. Sendo possível a resposta, a consulta deve ser respondida. A esse propósito, Paulo Bonavides (Curso de Direito Constitucional. 17ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 602), comentando as teses de Kirchohof sobre a interpretação dos direitos fundamentais – entre os quais está o direito de petição – diz que se trata de “direitos que se defrontam com o Estado, com a coletividade pública, com o poder constituído. Formam ao mesmo passo um dique da liberdade, um limite e barreira ao arbítrio do Estado”. A seu turno, assevera José Souto Maior Borges (Sobre a preclusão da faculdade de rever resposta pró-contribuinte em consulta fiscal e descabimento de recurso pela administração fiscal. RDDT 154: 76-91): “A atribuição expressa de competência para peticionar (gênero constitucional) inclui a competência implícita para consultar (espécie infraconstitucional). A consulta fiscal é um dos modos pelos quais o direito de petição se manifesta. “...” “A consulta pode originar-se de diversos pressupostos, tais como: (a) prevenção de uma lesão a direitos do contribuinte, ou (b) uma situação fiscal pré-contenciosa, que se pretenda de antemão pacificar, ou (c) um estado de incerteza quer sobre conduta a ser adotada pelo fisco, quer sobre alternativa de interpretação sustentada pelo contribuinte etc”. No tocante à matéria consultada, devemos, antes de mais nada, precisar o sentido do vocábulo “mútua” (fem. de mútuo (do verbo “mutuar”) = recíproco; ≠ contrato de mútuo) que indica uma seguradora, uma caixa de assistência ou ainda uma sociedade de socorros mútuos. Como exemplo emblemático, podemos citar a mútua dos profissionais do CREA, instituída pelo art. 12 da Lei 6.496, de 7 de dezembro de 1977. Entre outros benefícios, a mútua poderá instituir um pecúlio por morte, obedecida a legislação de regência. Com efeito, o art. 6º da Lei Complementar 109, de 29 de maio de 2001, que dispõe sobre o regime de previdência complementar – onde se inserem as mútuas – dispõe que “somente poderão instituir e operar planos de benefícios para os quais tenham autorização específica, segundo as normas aprovadas pelo órgão regulador e fiscalizador”. A instituição da mútua, por não se tratar de matéria tributária, não poderá ser dirimida por esta Comissão, devendo o consulente dirigir-se aos órgãos reguladores de planos de previdência privada ou de seguros. No tocante à incidência tributária, o pecúlio por morte se sujeita ao IOF, de competência da União (CF, art. 153, III), regendo-se pelo disposto no art. 63, III, do CTN e pela Lei 5.143, de 20 de outubro de 1966. Tanto a mútua como o pecúlio por morte não caracterizam doação, por não decorrerem de manifestação unilateral da vontade. Com efeito, o art. 538 do Código Civil conceitua doação como “o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra”. Pelo contrário, o pecúlio por morte decorre de contrato sinalagmático, em que o beneficiário é terceira pessoa, que não os contratantes. Cuida-se, portanto, de hipótese de não incidência do ITCMD, por falta de subsunção entre o fato jurídico e a descrição hipotética contida no descritor da respectiva regra-matriz de incidência, a despeito do disposto no art. 10, II, da Lei 13.136/2004. Posto isto, responda-se à consulente: a) a instituição de mútua ou de qualquer outra instituição de previdência privada não está compreendida na competência desta Comissão; e b) a mútua submete-se à incidência do IOF, não estando compreendida no campo de incidência do ITCMD. À superior consideração da Comissão. Copat, em Florianópolis, 5 de setembro de 2012. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 20 de setembro de 2012. A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento. Marise Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim Secretária Executiva Presidente da Copat
ConsultasNº 58/201203/10/2012Link externoCONSULTA N° 056/2012
CONSULTA N° 056/2012 EMENTA: ICMS. ISENÇÃO DE MERCADORIAS IDENTIFICADAS PELA SUA CLASSIFICAÇÃO NA NBM/SH – NCM. COMPETÊNCIA DA RFB PARA DECIDIR SOBRE A CLASSIFICAÇÃO FISCAL DA MERCADORIA. INCABÍVEL INTEGRAÇÃO ANALÓGICA PARA INCLUIR NO MESMO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO MERCADORIAS NÃO IDENTIFICADAS EXPRESSAMENTE NA NORMA ISENCIONAL. Disponibilizado na página da SEF em 03.10.12 01 - DA CONSULTA Noticia a consulente que se dedica à fabricação de transformadores, indutores, conversores, sincronizadores etc. Assim, tem contrato de fornecimento com empresa localizada em outro Estado, de equipamento que especifica. Invoca o Convênio ICMS 101/1997, celebrado no âmbito do Confaz, concedendo isenção “nas operações com equipamentos e componentes para o aproveitamento das energias solar e eólica” conforme discriminação técnica das mercadorias. Acrescenta que as disposições do referido Convênio ICMS 101/1997 foram incorporadas à legislação catarinense, no RIMCS/SC, Anexo 1, Seção XIII, e Anexo 2, art. 2º, XXXVIII. Conclui, consultando sobre se haverá isenção do ICMS nas saídas de “transformadores a seco” em operações interestaduais, conforme Convênio ICMS 101/1997 e dispositivos transcritos do Regulamento do ICMS do Estado de Santa Catarina. Solicitada a opinião técnica do Gesmetal, este se manifestou a fls. 113-116, fazendo minuciosa análise da matéria consultada, após a qual concluiu nos seguintes termos: “1) Considerando as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias – parte 4 – do anexo único da IN 807/2008 e alterações da Instrução Normativa RFB nº 1.260, de 20 de março de 2012 e nota 2 da seção XVI da TIPI, onde os transformadores da posição 85.04 devem ser tratados isoladamente, smj, não cabe o enquadramento solicitado. 2) A interpretação literal quanto em matéria de isenções não permite a possibilidade de ampliações pretendida pela consulente. 3) A consulente reproduziu na folha 06 a nota da posição 85.03, mas não citou que nas considerações gerais, da seção XVI fica expressamente excluída a hipótese de considerar o produto fabricado pela consulente, transformadores como parte da NCM 8503.00.90”. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 1, Seção XIII, e Anexo 2, art. 2º, XXXVIII. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Discute-se nos autos a isenção do ICMS, autorizada pelo Confaz, relativa a mercadorias identificadas por sua classificação na NBM/SH – NCM, aprovado pelo Decreto 2.092/1996 e alterações posteriores. A competência para dirimir dúvidas sobre a classificação fiscal de mercadorias compete à Secretaria da Receita Federal, por intermédio da Coordenação-Geral do Sistema Aduaneiro e da Superintendência Regional da Receita Federal (precedentes desta Comissão), como oportunamente lembrou o parecer do Gesmetal. Por outro lado, a interpretação da legislação tributária que trate da concessão de isenção deve ser interpretada em seus estritos termos (precedentes desta Comissão), como também lembra o parecer do Gesmetal. No moderno Estado Democrático de Direito, o financiamento do setor público é dever de todos, na medida da capacidade contributiva de cada um. Assim, a norma isentiva deve ser interpretada restritivamente, como toda norma excepcional, não cabendo integração analógica para inclui no tratamento tributário excepcional, mercadoria não citada expressamente na norma, em homenagem ao princípio da legalidade estrita, que informa o direito tributário. Posto isto, responda-se à consulente: a) No caso de isenção de mercadoria identificada pela sua classificação na NBM/SH – NCM, não cabe aplicação de integração analógica para incluir no mesmo tratamento tributário, mercadorias não identificadas expressamente na norma isencional; b) a competência para decidir sobre a classificação fiscal das mercadorias é da Receita Federal do Brasil. À superior consideração da Comissão. Copat, em Florianópolis, 14 de setembro de 2012. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 20 de setembro de 2012. A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento. Marise Beatriz Kempa Carlos Roberto Molim Secretária Executiva Presidente da Copat
ConsultasNº 56/201203/10/2012Link externoATO DIAT Nº 023/2012
ATO DIAT Nº 023/2012 DOE de 28.09.12 Adota pesquisas e fixa os preços médios ponderados a consumidor final para cálculo do ICMS devido por substituição tributária nas operações com cerveja, chope, refrigerante e bebida hidroeletrolítica e energética. Revogado pelo Ato Diat 028/12 V. Ato Diat 026/12 V. Ato Diat 027/12 O DIRETOR DE ADMINISTRAÇÃO TRIBU-TÁRIA, no uso de suas atribuições estabelecidas na Portaria SEF nº 182/07, de 30 de novembro de 2007, e considerando o disposto no art. 42 do Anexo 3 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, e no § 3º do inciso II do art. 41 da Lei n° 10.297, de 26 de dezembro de 1996, R E S O L V E: Art. 1º Adotar as seguintes pesquisas de Preço Médio Ponderado a Consumidor Final – PMPF : I – Fink & Schappo Consultoria Ltda, apresentada pelo Sindicato Nacional da Indústria da Cerveja – SINDICERV e Associação Brasileira das Indústrias de Refrigerantes e de Bebidas não Alcoólicas – ABIR, para cerveja, chope, refrigerante e bebida hidroeletrolítica e energética; II – GFK Indicator, apresentada pela Associação Brasileira de Bebidas – ABRABE, para cerveja e chope; III – AFREBRAS, apresentada pela Associação dos Fabricantes de Refrigerantes do Brasil – AFREBRAS, para refrigerantes e bebida hidroeletrolítica e energética; Art. 2º Fixar, para efeito de retenção e recolhimento do ICMS sobre as operações subseqüentes, os valores de PMPF: I – relativos à cerveja e chope constantes do Anexo I; II – relativos à refrigerante constantes do Anexo II; III – relativos à bebida hidroeletrolítica e energética constantes do Anexo III. § 1º Os valores fixados deverão ser utilizados para a formação da base de cálculo da substituição tributária do ICMS quando das saídas realizadas pelo substituto tributário aos estabelecimentos distribuidores, atacadistas ou varejistas, não importando o sistema de distribuição adotado. § 2º Nas notas fiscais que acobertarem as operações deverá constar a expressão: “BASE DE CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA CONFORME ATO DIAT N.º 023/2012”; § 3º Na hipótese da ocorrência de mercadoria não relacionada nos anexos citados no caput do art. 2º a base de cálculo para fins de substituição tributária será a prevista no § 2.º, do artigo 42, do Anexo 3, do RICMS; § 4º As marcas ou embalagens não relacionadas nos anexos citados poderão ser incluídas até o dia 20 de cada mês, devendo o interessado solicitar, por requerimento, à Diretoria de Administração Tributária localizada na Rodovia SC 401, Km 05, n.º 4.600, CEP 88032.000 – Florianópolis – SC. Art. 3º O Ato Diat n.º 006/2012 de 28 de março de 2012 e suas alterações fica revogado a partir de primeiro de outubro de 2012. Art. 4º Este Ato entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir do dia primeiro de outubro de 2012. Florianópolis, 27 de setembro de 2012. CARLOS ROBERTO MOLIM Diretor de Administração Tributária
Atos DiatNº 23/201228/09/2012Link externoDECRETO Nº 1.184, de 26.09.12
DECRETO Nº 1.184, de 26 de setembro de 2012 DOE de 27.09.12 Introduz as Alterações 3.097 a 3.102 no RICMS/SC-01. O GOVERNADOR DO ESTADO DE SANTA CATARINA, no uso da competência privativa que lhe confere o art. 71, incisos I e III, da Constituição do Estado, e considerando o disposto no art. 98 da Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, D E C R E T A: Art. 1º Ficam introduzidas no RICMS/SC-01 as seguintes Alterações: ALTERAÇÃO 3.097 – O inciso XVII do art. 35-B do Regulamento passa a vigorar com a seguinte redação: “Art. 35-B. ................................................................. .................................................................................... XVII – 0% (zero por cento) na entrada de carne e produtos comestíveis, resultantes do abate de aves, frescos, resfriados, congelados, salgados, secos, temperados ou defumados para conservação, desde que não enlatados ou cozidos, oriundos do Estado de São Paulo. ..................................................................................” ALTERAÇÃO 3.098 – O inciso I do art. 61 do Regulamento fica acrescido da alínea “d”, com a seguinte redação: “Art. 61. ..................................................................... I – ............................................................................... .................................................................................... d) seja dispensado o recolhimento do ICMS na forma prevista na alínea “c” do inciso II do § 1º do art. 60, nas operações destinadas a estabelecimento que proceder à industrialização da carne bovina por meio da transformação em produtos derivados, desde que esteja enquadrado numa das seguintes atividades previstas no CNAE: 1011201 – Frigorífico Abate de Bovinos; 1011205 – Matadouro abate de reses sob contrato, exceto abate de suínos; 1013901 – Fabricação de produtos da carne; 1013902 – Preparação de subprodutos do abate. ..................................................................................” ALTERAÇÃO 3.099 – O art. 1º do Anexo 2 fica acrescido do inciso XXV, com a seguinte redação: “Art. 1º ....................................................................... .................................................................................... XXV – a saída de grama natural, inclusive em leiva (Lei nº 15.856/2012). ..................................................................................” ALTERAÇÃO 3.100 – O inciso I do art. 2º do Anexo 2 fica acrescido da alínea “t”, com a seguinte redação: “Art. 2º ....................................................................... I – ............................................................................... .................................................................................... t) pinhão (Lei nº 15.465/2011); ..................................................................................” ALTERAÇÃO 3.101 – O art. 4º do Anexo 3 fica acrescido do inciso VI, com a seguinte redação: “Art. 4º ....................................................................... .................................................................................... VI – suínos vivos. ...................................................................................” ALTERAÇÃO 3.102 – Fica revogado o § 15 do art. 60 do Regulamento. Art. 2º Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação, exceto quanto à Alteração 3.102, que produz efeitos a contar de 1º dezembro de 2012. Florianópolis, 26 de setembro de 2012 JOÃO RAIMUNDO COLOMBO Derly Massaud de Anunciação Nelson Antônio Serpa
DecretosNº 1.184/201227/09/2012Link externoDECRETO Nº 1.183, de 26.09.12
DECRETO Nº 1.183, de 26 de setembro de 2012 DOE de 27.09.12 Introduz a Alteração 3.093 no RICMS/SC-01. O GOVERNADOR DO ESTADO DE SANTA CATARINA, no uso da competência privativa que lhe confere o art. 71, incisos I e III, da Constituição do Estado, e considerando o disposto no art. 98 da Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, D E C R E T A: Art. 1º Fica introduzida no RICMS/SC-01 a seguinte Alteração: ALTERAÇÃO 3.093 – O inciso VII do art. 8º do Anexo 2 passa a vigorar com a seguinte redação: “Art. 8º ....................................................................... ..................................................................................... VII – até 31 de dezembro de 2012, em 90% (noventa por cento), por opção do produtor primário, em substituição aos créditos efetivos do imposto, nas operações de saída de alho por ele promovidas (Lei 10.297/96, art. 43); ...................................................................................” Art. 2º Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação. Florianópolis, 26 de setembro de 2012 JOÃO RAIMUNDO COLOMBO Derly Massaud de Anunciação Nelson Antônio Serpa
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