DECRETO Nº 1.135, de 21.08.12

DECRETO Nº 1.135, de 21 de agosto de 2012 DOE de 22.08.12 Introduz a Alteração 3.041 no RICMS/SC-01. O GOVERNADOR DO ESTADO DE SANTA CATARINA, no uso da competência privativa que lhe confere o art. 71, incisos I e III, da Constituição do Estado, e considerando o disposto no art. 98 da Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, D E C R E T A: Art. 1º Fica introduzida no RICMS/SC-01 a seguinte Alteração: ALTERAÇÃO 3.041 – A alínea “b” do inciso III do art. 4º do Anexo 3 passa a vigorar com a seguinte redação: “Art. 4° ....................................................................... ..................................................................................... III – ............................................................................. ..................................................................................... b) com destino a outro estabelecimento pecuarista; ...................................................................................” Art. 2º Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação. Florianópolis, 21 de agosto de 2012 JOÃO RAIMUNDO COLOMBO Derly Massaud de Anunciação Nelson Antônio Serpa

ATO DIAT Nº 017/2012

ATO DIAT Nº 017/2012 DOE de 20.08.12 Designa os julgadores de primeira instância dos processos de impugnação do Valor Adicionado – VA dos municípios. O DIRETOR DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, no uso de sua competência e considerando os artigos 44 e 45 da Portaria SEF nº 233 de 2012, que dispõe sobre a apuração do valor adicionado e a definição do índice de participação dos Municípios no produto da arrecadação do ICMS. RESOLVE: Art. 1º Ficam designados, com mandato até 31 de dezembro de 2012, para julgar os processos de impugnação do Valor Adicionado – VA dos municípios, em primeira instância, os seguintes representantes dos municípios: Nomes Representando 1. Adilson de Oliveira Branco AMURES 2. Cide Rubian Bittencourt AMMOC 3. Everson Guimarães AMUREL 4. Fabio Muller Vieira PM Joinville 5. Fernanda Horst Colsani PM Gaspar 6. Helio Daniel Costa AMPLANORTE 7. José Luiz do Nascimento PM Rio do Sul 8. Leocir Gandolfi AMAI 9. Luiz Fernado Cascaes PM Criciúma 10. Marli da Rosa AMEOSC 11. Mauricio Marafon PM Chapecó 12. Paulo Germano Boehm PM Blumenau 13. Tarcisio Muller PM Blumenau 14. Tarciso F Rech AMARP 15. Valdecir Afonso Munaretto PM Araranguá Ad Hoc 1. Elio Ludwig PM Jaraguá do Sul 2. Renata Patricia Bovolenta PM Joinville 3. Valeria da Silva Azambuja PM Porto Belo Art. 2º Este Ato entra em vigor na data de sua publicação. Florianópolis, 17 de agosto de 2012. CARLOS ROBERTO MOLIM Diretor de Administração Tributária

DECRETO Nº 1.119, de 14.08.12

DECRETO Nº 1.119, de 14 de agosto de 2012 DOE de 16.08.12 Introduz as Alterações 3.028 e 3.029 no RICMS/SC-01. O GOVERNADOR DO ESTADO DE SANTA CATARINA, no uso da competência privativa que lhe confere o art. 71, incisos I e III, da Constituição do Estado, e considerando o disposto no art. 98 da Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, D E C R E T A: Art. 1º Ficam introduzidas no RICMS/SC-01 as seguintes Alterações: ALTERAÇÃO 3.028 – O inciso XLII do art. 15 do Anexo 2 passa a vigorar com a seguinte redação: “Art. 15. ..................................................................... ..................................................................................... XLII – até 31 de dezembro de 2012, ao fabricante estabelecido neste Estado, sobre a base de cálculo do imposto relativo às saídas interestaduais de erva-mate beneficiada pelo próprio estabelecimento acondicionada em embalagem de até 1 kg (um quilograma), nos seguintes percentuais: a) 5% (cinco por cento) nas saídas tributadas à alíquota de 12% (doze por cento); e b) 2,9% (dois vírgula nove por cento) nas saídas tributadas à alíquota de 7% (sete por cento); ...................................................................................” ALTERAÇÃO 3.029 – O § 8º do art. 17 do Anexo 2 passa a vigorar com a seguinte redação: “Art. 17. ..................................................................... ..................................................................................... § 8º No caso do inciso I do § 3º, desde que previsto no termo de compromisso, o eventual saldo de crédito presumido não utilizado poderá ser apropriado em exercícios subsequentes, respeitados os limites previstos neste artigo. ...................................................................................” Art. 2º Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação. Florianópolis, 14 de agosto de 2012 JOÃO RAIMUNDO COLOMBO Derly Massaud de Anunciação Nelson Antônio Serpa

CONSULTA Nº 044/2012

CONSULTA Nº 044/2012 EMENTA: ICMS. SIMPLES NACIONAL. RETORNO DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL, DE MERCADORIA REMETIDA COM SUSPENSÃO DO IMPOSTO, NOS TERMOS DO ART. 27, I, DO ANEXO 2 DO RICMS-SC. PARA FINS DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS ABRANGIDOS PELO SIMPLES NACIONAL, O CONTRIBUINTE DEVERÁ SEGREGAR A PARCELA DE SUA RECEITA BRUTA DECORRENTE DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE INDUSTRIALIZAÇÃO, SUJEITOS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS, CONFORME PREVISTO NA RESOLUÇÃO CGSN N. 94/2011, ART. 25. Disponibilizado na página da SEF em 15.08.12   01 – DA CONSULTA.                    A Consulente acima identificada, devidamente qualificada nos autos deste processo, representada por sua sócia-gerente, informa que realiza uma das etapas do processo de produção de roupas.                  Acrescenta que a atividade é desenvolvida no meio do processo de industrialização, ou seja, que recebe tecidos cortados ou talhados e todos os insumos que serão utilizados para a confecção de roupas.  Após realizar a costura dos tecidos talhados, devolve as peças, parcialmente acabadas, ao encomendante, em operação abrangida pela suspensão e pelo diferimento do ICMS, conforme previsto no RICMS/SC, Anexo 2, art. 27, I e Anexo 3, art. 8º , X.                  Como empresa optante pelo regime de tributação do Simples Nacional, questiona (a) se no retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda haverá a suspensão do ICMS, embora seja a consulente optante do Simples Nacional e (b) se na operação de industrialização por ela realizada a parcela do valor acrescido estará ao abrigo do diferimento do ICMS e (c) se poderá discriminar da receita tributável do Simples Nacional, informando-os como substituição tributária, os valores abrangidos pelo diferimento do ICMS.                  A autoridade fiscal analisou as condições de admissibilidade do pedido e propugnou pela sua remessa a esta Comissão.                   É o relatório.   02.  LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.                   Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, art. 18;                   Resolução do Comitê Gestor do Simples Nacional n.º  94, de 29 de novembro de 2011, art. 5º, X; 16, § 3º  e 25.                   Anexo 2 do RICMS/SC, art. 27, I;                   Anexo 3 do RICMS/SC, art. 8º, X.   03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.                    Preliminarmente, ressalte-se que o Comitê Gestor de Tributação do Simples Nacional - CGSN, através da Resolução nº 13, de 23 de julho de 2007, atribui competência aos Estados-Membros para a solução de consultas relacionadas ao ICMS, nos seguintes termos: Art. 3º A solução da consulta ou a declaração de sua ineficácia compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). § 1º Em se tratando de consulta relativa ao ICMS ou ao ISS, a solução da consulta ou a declaração de sua ineficácia competirá a Estados, Distrito Federal ou Municípios, conforme o caso. Assim, em que pese o fato de se tratar de matéria relativa a recolhimentos pelo Simples Nacional, caberá competência a esta Comissão para dirimir consultas à legislação tributária do ICMS, formuladas por sujeitos passivos, contribuintes do ICMS estabelecidos neste Estado, mesmo que optantes pelo Simples Nacional. A matéria está disciplinada no artigo 11 do Anexo 4 do RICMS/SC, nos seguintes termos: Art. 11. As consultas sobre a interpretação ou aplicação de dispositivo da legislação tributária relativa ao ICMS, formuladas por contribuinte enquadrado no Simples Nacional ou por entidade representativa de categoria econômica ou profissional, serão respondidas na forma do Título IV, Capítulo II, Seção IV, do RNGDTESC. Consoante a legislação tributária a remessa e o retorno de mercadorias para industrialização estão sob a guarida da suspensão do imposto, ex vi do art. 27, I do Anexo 2 do RICMS/SC: Art. 27. Fica suspensa a exigibilidade do imposto nas seguintes operações internas e interestaduais: I - a saída de qualquer mercadoria, para conserto, reparo ou industrialização, desde que retorne ao estabelecimento de origem, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da data da saída, observado o seguinte (Convênios ICM 15/74, 25/81, ICMS 34/90 e 151/94): a) o prazo poderá ser prorrogado uma vez pelo Gerente Regional da Fazenda Estadual, por igual período, mediante requerimento fundamentado do contribuinte; b) o benefício não se aplica, nas operações interestaduais, à saída de sucata ou resíduo e de produto primário de origem animal, vegetal ou mineral, salvo se a remessa e o retorno se fizerem nos termos de protocolos celebrados entre os Estados interessados (Convênios ICMS 34/90 e 151/94); II - o retorno da mercadoria recebida nas condições descritas no inciso I, observado o disposto no Anexo 3, art. 8º, X. No caso de remessa para industrialização, o imposto é suspenso, ocorrendo o mesmo no retorno da mercadoria industrializada. A medida destina-se à simplificação do procedimento, já que a mercadoria deve retornar ao estabelecimento remetente após sua industrialização.  Neste caso, a remessa e o retorno de mercadorias, não constituirão receita bruta do contribuinte, razão pela qual tais valores não compõe a base de cálculo do Simples Nacional, permanecendo a sistemática da suspensão do imposto, prevista no RICMS/SC. Complementarmente, dispõe a legislação tributária catarinense: Anexo 3.Art. 8º. Nas seguintes operações, o imposto fica diferido para a etapa seguinte de circulação: X - parcela do valor acrescido, na hipótese do retorno de mercadoria recebida para conserto, reparo ou industrialização nas condições previstas no Anexo 2, art. 27, I, salvo se a encomenda for feita por não contribuinte ou por qualquer empresa para uso ou consumo no seu estabelecimento (Convênio ICM 25/81, ICMS 34/90 e 151/94).                  Observa-se, consoante dicção dos dispositivos acima transcritos, que nas operações internas de retorno de mercadorias recebidas para industrialização, efetivadas entre contribuinte inscrito no CCICMS e destinadas à industrialização e ou comercialização, os valores correspondentes à parcela do valor agregado ao produto pelo estabelecimento industrializador (operação com ICMS diferido) estará submetida à substituição tributária.                  O estabelecimento industrializador (contribuinte substituído) fica dispensado do recolhimento do ICMS relativo à etapa intermediária de industrialização que realizou, recolhimento que ficará a cargo do estabelecimento encomendante (contribuinte substituto).   Assim, o imposto relativo à etapa de industrialização intermediária realizada pelo contribuinte substituto restará subsumido na operação subseqüente a ser realizada pelo contribuinte substituto.                  Restando claro que se trata de operação diferida, submetida à substituição tributária, cumpre-nos definir a forma de enquadrá-la na sistemática de tributação determinada pelo Simples Nacional.          A Lei Complementar nº 123/06, determina em seu artigo 18 que todos os tributos abrangidos pelo Simples Nacional terão como base de cálculo a receita bruta do contribuinte. Todavia, deverão ser considerados destacadamente, para fim de pagamento: I – as receitas decorrentes da revenda de mercadorias; II – as receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte; III – as receitas decorrentes da prestação de serviços, bem como a de locação de bens móveis; IV – as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas à substituição tributária; e    (nosso grifo). V - as receitas decorrentes da exportação de mercadorias para o exterior, inclusive as vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou do consórcio previsto nesta Lei Complementar.               Ademais, o CGSN, através da Resolução n. 5, de 30 de maio de 2007, art. 2º e 3º criou a segregação de receitas, possibilitando a decomposição da receita bruta total, conforme se verifica na dicção dos artigos abaixo citados. A matéria encontra-se regulamentada na Resolução n. 94/2011 do CGSN, artigos 5.º, inciso X , 16, § 3.º  e  25,  a seguir transcritos: Dos Tributos não Abrangidos Art. 5º A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional deverá recolher os seguintes tributos, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, nos termos da legislação aplicável às demais pessoas jurídicas, além daqueles relacionados no art. 4º: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 13, § 1º, incisos I a XV) X - ICMS devido: a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária; Da Base de Cálculo Art. 16. A base de cálculo para a determinação do valor devido mensalmente pela ME ou EPP optante pelo Simples Nacional será a receita bruta total mensal auferida (Regime de Competência) ou recebida (Regime de Caixa), conforme opção feita pelo contribuinte. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18, caput e § 3º) § 3º Para efeitos do disposto neste artigo: (Redação dada pela Resolução CGSN nº 98, de 13 de março de 2012) I - a receita bruta auferida ou recebida será segregada na forma do art. 25; (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18, § 4º) (Incluído pela Resolução CGSN nº 98, de 13 de março de 2012) Da Segregação de Receitas e Aplicação da Alíquota Art. 25. A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional deverá considerar a receita destacadamente, por mês e por estabelecimento, para fins de pagamento, conforme o caso, aplicando a alíquota prevista na: II - tabela do Anexo II, sobre a receita decorrente da venda de mercadorias por elas industrializadas: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 18, §§ 3º, 4º, incisos II, IV e V, 5º, 5º-G, 12, 13 e 14, inciso II) a) não sujeitas à substituição tributária, sem a tributação concentrada em uma única etapa (monofásica) e, com relação ao ICMS, sem a antecipação tributária com encerramento de tributação, exceto as receitas especificadas nas alíneas "c" e "d"; b) sujeitas à substituição tributária, ou a tributação concentrada em uma única etapa (monofásica), ou, com relação ao ICMS, a antecipação tributária com encerramento de tributação, desconsiderando-se os percentuais dos respectivos tributos, exceto as receitas especificadas nas alíneas "c" e "d"; c) com incidência simultânea de IPI e de ISS, desconsiderando o percentual relativo ao ICMS e acrescida do percentual corresponde ao ISS previsto na tabela do Anexo III, exceto as receitas especificadas na alínea "d"; d) para exportação, desconsiderando os percentuais relativos ao IPI, ICMS, Cofins e PIS/Pasep;                A questão já foi anteriormente submetida à análise da Comissão, a exemplo da  Consulta 76/2008, de cuja ementa consta (publicada no DOE de 8-7-09): ICMS - SIMPLES NACIONAL. A RECEITA DECORRENTE DA PARCELA DO VALOR ACRESCIDO NA HIPÓTESE DO RETORNO DE MERCADORIA RECEBIDA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO NAS CONDIÇÕES PREVISTAS NO RICMS/SC, ANEXO 2, ART, 27, CUJO IMPOSTO TENHA SIDO DIFERIDO EX VI DO RICMS/SC, ANEXO 3, ART. 8º, X, SERÁ SEGREGADA, PARA FINS DE CÁLCULO DO SIMPLES NACIONAL, CONFORME DISPOSTO PELA RESOLUÇÃO CGSN Nº 5/ 2007 ART. 3º, V.                Nestes termos devem ser excluídas da base de cálculo do Simples Nacional as operações de circulação de mercadorias submetidas à substituição tributária, para frente ou para trás, no âmbito do ICMS.                  Ante o exposto, proponho que se responda à consulente que as operações internas de retorno de mercadoria que receber para industrialização sob encomenda de outro contribuinte inscrito no CCICMS, e destinadas à industrialização ou comercialização estarão com a exigibilidade do imposto suspensa e, no tocante à parcela que agregar ao produto, submetidas à substituição tributária para trás (diferimento do ICMS previsto no RICMS/SC, Anexo 3, art. 8º, X).  O contribuinte deverá segregar a parcela de sua receita bruta, decorrente da prestação de serviços de industrialização, sujeitos à substituição tributária do ICMS, conforme disposto na Resolução CGSN no 94/2011, art. 25.                  É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.                  Copat, em Florianópolis, 03 de Julho de 2012.   Vandeli Rohsig Dannebrock AFRE – Matrícula 200.647.2   De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 02 de Agosto de 2012. A resposta a presente consulta poderá, nos termos do art. 11 da Portaria SEF 226/2001, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.         Marise Beatriz Kempa                                                      Carlos Roberto Molim     Secretária Executiva                                                 Presidente da COPAT

CONSULTA N° 045/2012

CONSULTA    N°           045/2012           EMENTA:         ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. IMPORTADOR BENEFICIADO PELO PROGRAMA PRÓ-EMPREGO. 1. a legislação tributária catarinense não distingue entre importação por conta própria e importação por conta e ordem de terceiro, aplicando-se o benefício indiferentemente a uma e outra modalidade (Convênio ICMS 135/2002); 2. para a caracterização do fato gerador, basta que a saída da mercadoria do estabelecimento importador se caracterize como operação de circulação de mercadorias, não importando qual tenha sido o negócio jurídico, desde que tenha resultado em mudança de titularidade das mercadorias; 3. o art. 8º, III, do Decreto 105/2007, refere-se à destinação dada à mercadoria importada pelo importador, não importando se o adquirente lhe der outra destinação (industrialização, incorporação ao ativo imobilizado etc.). Disponibilizado na página da SEF em 15.08.12 01 - DA CONSULTA                      A consulente em epigrafe, identifica-se como empresa que opera no comércio exterior. Informa que realiza importações tanto por conta própria como por conta e ordem de terceiros. Para tanto é detentora de regime especial que lhe permite diferir o ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro de mercadorias destinadas à comercialização, nos termos do art. 10, III, do Anexo 3 do RICMS-SC.                    Isto posto, formula as seguintes questões a esta Comissão:                    a) o diferimento do ICMS relativo à importação aplica-se a todas as importações autorizadas pela Receita Federal: por conta própria, por conta e ordem de terceiros ou por encomenda?                    b) o diferimento aplica-se à importação por conta e ordem de terceiro, ainda que a operação subseqüente à importação consigne apenas “remessa por conta e ordem” ao real adquirente e não “venda de mercadorias”?                    c) as mercadorias importadas revendidas ou remetidas aos seus clientes entende-se como “destinadas à comercialização”, ainda que seja utilizadas pelos adquirentes como matérias-primas em processo de industrialização?                    A consulta foi informada, fls. 25-36, pela Gerência de origem que verificou os pressupostos formais ao recebimento da consulta. No tocante ao TTD, informa que a consulente é beneficiada pelo Programa Pró-Emprego (Decreto 105/2007, art. 8º, III, § 6º, I e II, e § 10) e não pelo art. 10, III, do Anexo 5, como declara a consulente. No mérito, analisa as diferentes modalidades de importação, revisa as consultas Copat pertinentes à matéria consultada e conclui nos seguintes termos:                    “a) a legislação catarinense não conceitua ou trata de modo específico e diferenciado a denominada importação por conta e ordem de terceiro;                    b) tal modalidade de importação é tratada como as demais espécies de modalidades de importação (por conta própria ou por encomenda), respeitadas as respectivas peculiaridades (existe fato gerador para o ICMS no desembaraço aduaneiro e fato gerador para a saída subseqüente, não importando a que título se dê tal fato);                    c) para fins de fruição dos benefícios fiscais em operações realizadas por trading detentora de TTD relativo à importação para comercialização (diferimento do ICMS devido no desembaraço aduaneiro, crédito presumido na saída subseqüente à importação, e diferimento parcial na saída interna subseqüente), as operações de importação por conta e ordem de terceiro (importação e saída subsequente) são equiparadas à comercialização, embora tecnicamente não o sejam;                    d) considerando a conclusão da alínea “c” acima, não importa qual o destino a ser dado a mercadoria importada pela trading em nome do adquirente (se para comercialização, para industrialização, para consumo ou para integração ao ativo imobilizado). Para fins fiscais, perante o ICMS catarinense, a operação realizada pela trading é equiparada à comercialização”.   02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL                    Decreto 105, de 14 de março de 2007, art. 8º, III, § 6º, I e II, e § 10;                    Convênio ICMS 135/2002. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA                    Antes de entrar na matéria da consulta propriamente dita, seria proveitoso estabelecer alguns conceitos básicos.                    O direito tributário, a teor do disposto no art. 24, I, da Constituição Federal, é de competência concorrente entre União, Estados e Distrito Federal. Conforme § 1º do mesmo artigo, no âmbito da legislação concorrente, a competência da União limita-se a estabelecer normas gerais. Já o art. 146 da Carta reserva à lei complementar as seguintes matérias: (i) dispor sobre conflitos de competência, (ii) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e (iii) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. Em suma, a competência da União em matéria de direito tributário somente obriga os Estados e o Distrito Federal apenas nas hipóteses expressamente previstas na Constituição. Por conseguinte, nas demais hipóteses, não há relação de subordinação entre normas tributárias federais e normas tributárias estaduais.                    Superado esse ponto, examinemos essa modalidade de importação que é a importação por conta e ordem. A Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, introduziu as seguintes alterações aos arts. 32 e 95 do Decreto-lei 37/66:                    O parágrafo único do art. 32 passou a prever responsabilidade solidária para o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.                    Já o art. 95 teve acrescido inciso dispondo que responde por infração à legislação do Imposto de Importação, conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.                    Como visto, a modalidade de importação por conta e ordem de terceiro não foi criada pelo direito comercial, mas por legislação tributária federal, para fins exclusivamente tributários. Com efeito, as características e definições da nova modalidade foram estabelecidas nas Instruções Normativas SRF 225/2002 e 247/2002: assim, define-se “importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial”. Por outro lado, “entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada”.                    Assim, teríamos, nessa modalidade de importação a participação de duas empresas, a saber: o importador e o adquirente que contrata o importador para que providencie o despacho de importação da mercadoria em seu nome, além de outros serviços como cotação de preços e intermediação comercial. Assim, nessa modalidade aparece a figura do “importador de fato” que é o adquirente, o qual promove a importação da mercadoria, mediante compra internacional, restando ao “importador de direito” o papel de mero mandatário do adquirente, o qual fornece os recursos financeiros.                    Conforme Horácio Villen Neto e Leonardo Freitas de Castro (Importação por conta e ordem e por encomenda realizada por trading beneficiária do Fundap: reflexões atuais após o Protocolo ICMS 23/2009 celebrado entre São Paulo e Espírito Santo. RDDT 181: 57):                    “Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa importadora possa abranger desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre outros, o importador de fato é a adquirente, a mandante da importação, aquela que efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão de compra internacional”.                    Contudo, os Estados e o Distrito Federal, coerentemente com o princípio da federação e considerando a competência concorrente em matéria de direito tributário, celebraram o Convênio ICMS 135/2002, cuja Cláusula Primeira dispõe o seguinte:                    “Cláusula primeira Para efeito de cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele importado do exterior, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de terceiros, não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a substituí-los”.                    Portanto, para fins de incidência do ICMS, é irrelevante se a importação foi em nome próprio ou por conta e ordem de terceiros. A legislação tributária estadual não trata diferenciadamente uma e outra circunstância. Basta que ocorra o fato gerador do tributo.                    Dispõe o art. 2º, I, da Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996, que o ICMS tem como fato gerador as “operações de circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares e restaurantes e estabelecimentos similares”.                    Discorrendo sobre o fato gerador do ICMS, leciona Roque Antonio Carrazza (ICMS. 10ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 40 que “não é só a compra e venda de mercadorias que abre espaço a este imposto, senão também a troca, a doação, a dação em pagamento etc. Todas estas ‘operações’ propiciam a circulação jurídica de mercadorias e, em tese, são passíveis de tributação por meio do ICMS”.                    Tratando-se de importação por conta e ordem de terceiro, a saída da mercadoria do estabelecimento do importador para o do adquirente caracteriza uma operação de circulação de mercadorias – ocorre a mudança de titularidade das mercadorias.                    No presente processo, discute-se ainda a abrangência do diferimento previsto no art. 8º, III, do Decreto 105/2007. O dispositivo referido prevê o diferimento para a etapa seguinte de circulação à da entrada da mercadoria no estabelecimento importador, o ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação realizada por portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado de mercadorias destinadas à comercialização por empresa importadora estabelecida neste Estado.                    Com efeito, a redação do dispositivo não esclarece se a mercadoria deve ser destinada à comercialização pelo importador ou por quem a adquirir do importador. Ora, em nome do princípio da razoabilidade não se pode exigir do importador a pesquisa das intenções do adquirente, para o cumprimento da legislação tributária. O princípio da razoabilidade exige a consideração das particularidades individuais dos sujeitos atingidos pelo ato de aplicação concreta do Direito (cf. Humberto Ávila. Proporcionalidade e direito tributário. Direito Tributário: homenagem a Alcides Jorge Costa. Coordenação de Luis Eduardo Schoiueri. Vol. I, São Paulo: Quartier Latin, 2003, pg. 334).                    Embora o dispositivo citado tenha sido revogado pelo art. 3º do Decreto 544, de 27 de setembro de 2011, a vigência do tratamento tributário diferenciado já concedido fica garantida pelo art. 23 da Lei 15.510, de 26 de julho de 2011.                    Posto isto, responda-se à consulente:                    a) a legislação tributária catarinense não distingue entre importação por conta própria e importação por conta e ordem de terceiro, aplicando-se o benefício indiferentemente a uma e outra modalidade;                    b) para a caracterização do fato gerador, basta que a saída da mercadoria do estabelecimento importador se caracterize como operação de circulação de mercadorias, não importando qual tenha sido o negócio jurídico, desde que tenha resultado em mudança de titularidade das mercadorias;                    c) o dispositivo refere-se à destinação dada à mercadoria importada pelo importador, não importando se o adquirente lhe der outra destinação (industrialização, incorporação ao ativo imobilizado etc.)       À superior consideração da Comissão.                          Copat, em Florianópolis, 24 de julho de 2012.   Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7                      De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 2 de agosto de 2012.                    A resposta à presente consulta poderá, nos termos do art. 11 da Portaria SEF 226/2001, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.        Marise Beatriz Kempa                                                             Carlos Roberto Molim        Secretária Executiva                                                                 Presidente da Copat

CONSULTA: 046/2012

CONSULTA:                  046/2012 EMENTA:         ICMS. OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. A FABRICAÇÃO DE TUBOS DE PVC NÃO CONFIGURARÁ HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ICMS SOMENTE SE FOREM PRODUZIDOS POR EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL E UTILIZADAS NA CONSECUÇÃO DO OBJETO DO CONTRATO DE EMPREITADA GLOBAL, QUE É A ENTREGA, AO PROPRIETÁRIO ENCOMENDANTE, DE UMA OBRA DE ENGENHARIA ACABADA. A FABRICAÇÃO E INSTALAÇÃO DE TUBOS DE PVC, SOB QUALQUER FORMA DE SUBCONTRATAÇÃO, INCLUSIVE SUBEMPREITADA GLOBAL, CONSTITUIRÁ FATO GERADOR DO ICMS, HAVENDO INCIDÊNCIA NORMAL DESTE IMPOSTO NAS SAÍDAS DE INSUMOS DO ESTABELECIMENTO CATARINENSE PARA AS OBRAS LOCALIZADAS NOUTRAS UNIDADES DA FEDERAÇÃO. Disponibilizado na página da SEF em 15.08.12 1 - DA CONSULTA     A empresa em epígrafe, qualificada nos autos deste processo, tem por objeto social principal a “construção de redes de abastecimento de água, coleta de esgoto e construções correlatas, exceto obras de irrigação”. Os demais objetos sociais são: serviços de engenharia, construção de edifícios, comércio atacadista especializado de materiais de construção, captação, tratamento e distribuição de água e incorporação de empreendimentos imobiliários (fl.15). (grifo meu) Na prática, adquire perfis de PVC e os transforma em tubos que são utilizados nas redes de abastecimento de água e coleta de esgoto. E, como possui clientes em outros estados da Federação, questiona, com decalque no inciso I do art. 27 do Anexo 2 do RICMS/SC, a possibilidade de destinar, com suspensão do imposto, a matéria-prima (perfis de PVC) e seu maquinário ao endereço desses clientes em outros estados, onde seria transformada em produto final (tubos). Questiona, ainda, se a atividade desenvolvida refere-se à prestação de serviço e, portanto, sujeita ao ISS. A empresa tem condições de atuar, basta a leitura de seu contrato social, tanto no comércio das mercadorias que produz (tubos de PVC), quanto na prestação de variados serviços de engenharia, cuja responsabilidade técnica é atribuída a engenheiro devidamente inscrito no Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia - CREA (fl. 10). O Fisco local informa que foram atendidos os pressupostos de admissibilidade preconizados pela Portaria SEF nº 226/01, sugerindo que os autos fossem encaminhados à COPAT. É o que basta ser relatado.   2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL     Constituição Federal, art. 155, § 2º, I e II; Lei Complementar nº 87/96, arts. 19, 20 e 33; Lei nº 10.297/96, arts. 21 a 30 RICMS-SC/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, arts. 28 e 29.     3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA     A destinação de matéria-prima (no caso, perfis de PVC), e o respectivo maquinário necessário para transformá-la em produto final (tubos), ao endereço de clientes situados em outras unidades federativas, com suspensão do ICMS, não é factível. Não, enquanto alicerçada no inciso I do citado art. 27[1]. É que a suspensão da exigibilidade do imposto preconizada pelo dispositivo, só poderá ocorrer nas hipóteses nele previstas: saída de mercadoria para conserto, reparo ou industrialização, na condição de que retorne ao estabelecimento de origem em 180 dias. O termo em destaque requer maior esclarecimento, antes de irmos adiante. Remessa para industrialização (ao contrário do que entende a consulente), é uma operação na qual, determinado estabelecimento (autor da encomenda ou encomendante) remete insumos para outro estabelecimento (filial, autônomo ou de terceiros, chamado de industrializador), para que este efetue uma fase do processo produtivo. Tanto é verdade, que o produto deverá retornar ao estabelecimento de origem, em um prazo determinado. Assim, partindo-se do pressuposto de que as etapas integrantes da industrialização por encomenda integram o ciclo de fabricação de uma mercadoria, que retornará para ser comercializada posteriormente pelo encomendante, a situação ora submetida à crítica deste órgão, não configura hipótese de suspensão do imposto. É o primeiro ponto. Agora, a questão mais complexa. A operação constitui prestação de serviço, ou não? Porque se o for, não haverá incidência na saída do estabelecimento da consulente e a prestação no local da obra, estará sujeita ao imposto municipal (inciso V, art. 6º do RICMS/SC); caso contrário, a saída dos perfis de PVC constituirá mera saída de mercadoria, regida pela legislação pertinente. Vimos que a consulente, além de empreendimentos na área da construção civil, também está habilitada ao comércio de mercadorias. Vale dizer, com incidência do imposto aqui, sem incidência, ali. Portanto, temos de discernir, preliminarmente, em que situação a consulente agirá como prestadora de serviço; mais ainda, em qual outra exercerá a mercancia. É o que faremos a seguir. Ao deliberar sobre a incidência, ou não, de ICMS, na fabricação de estruturas pré-moldadas, metálicas ou mistas, fora do local da obra de construção civil, esta Comissão manifestou entendimento - ultimado na Resolução Normativa nº 64/09 - no sentido de que tais estruturas, quando produzidas por empresas de construção civil e utilizadas na consecução do objeto do contrato de empreitada global, não configurarão hipótese de incidência do imposto. Creio que o raciocínio desenvolvido naquela oportunidade, muito embora tenha-se prestado à solução de problema diverso do que ora me é proposto, seja útil para discernir quais das atividades praticadas por uma empresa de construção civil pode ser objeto de incidência do imposto estadual. De início, consideremos algumas definições atinentes aos contratos de construção civil. Duas são as modalidades de contratos para construção de obras de engenharia: os chamados contratos de construção por empreitada e contratos de construção por administração. A diferença entre ela é a responsabilidade nominal pelas despesas. Na primeira, uma parte (que assume os riscos econômicos) obriga-se a realizar uma obra determinada para a outra parte, em face de uma retribuição previamente acertada ou proporcional ao trabalho executado. Subdivide-se em: empreitada de trabalho (também chamada empreitada de serviço ou empreitada de lavor), em que o construtor fornece a mão-de-obra e executa os serviços, assumindo tão-somente as obrigações de fazer, enquanto o proprietário fornece os materiais necessários (Washington de Barros Monteiro. Curso de Direito Civil. Direito das Obrigações. 7ed. São Paulo. Saraiva, 1971, p. 25); e, empreitada global (também chamada empreitada total ou empreitada de material) em que o construtor toma conta de tudo, ou seja, além de realizar as tarefas, fornece os materiais e contrata mão-de-obra, assumindo as obrigações de dar e fazer. (Maria Helena Diniz. Curso de direito civil brasileiro. V.3: Teoria das obrigações contratuais e extracontratuais. 7ed. São Paulo: Saraiva, 1992, p. 204; Monteiro, 1971, p. 204; Alfredo de Almeida Paiva. Aspectos do contrato de empreitada. Rio de Janeiro. Forense, 1955, p. 27). Na segunda - contratos de construção por administração - envolve trabalho técnico de gerenciamento da obra, sem o fornecimento de insumos, sendo os gastos realizados em nome do dono da obra. (Orlando Gomes. Contratos. Rio de Janeiro. Forense, 1977, p. 349; Monteiro, 1971, p. 202; Paiva, 1955, p. 16). As partes necessárias no contrato de construção por empreitada são: o dono da obra ou proprietário, que manda fazer a obra e responde pelo pagamento e o construtor ou empreiteiro que se obriga a executá-la e é responsável pela obra tecnicamente (deve ser legalmente habilitado). O contrato é realizado sob o consentimento mútuo desses sujeitos - pessoas físicas ou jurídicas - que podem ser múltiplos. (Miranda Carvalho, E.V. Contrato de empreitada. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1953, p. 48-58; Gomes, 1977, p. 350). O objeto é a prestação da obra a ser realizada, na lição de Miranda Carvalho (1953, p. 63). Esses contratos são de execução pessoal, ou não, de acordo com o avençado. À exceção do trabalho intelectual ou artístico que deve ser realizado pessoalmente pelo construtor, é aceito que o trabalho material seja levado a cabo por terceiros por ele contratados, (Miranda Carvalho, 1953. p. 19; Paiva, 1955, p. 23), mediante contrato que não tem a mesma natureza do de empreitada global, como veremos mais adiante. O fato de poder ser realizado pessoalmente, ou por terceiros, remete-nos à definição de sub-empreitada, que não se constitui em espécie determinada do gênero empreitada, mas na cessão total ou parcial da obra a terceiro; é um contrato derivado do contrato principal. O empreiteiro pode (com o consentimento prévio ou tácito do proprietário) delegar a execução da obra no todo ou em partes para outros construtores. Observemos que, nesse caso, a responsabilidade técnica continua sendo do construtor que se obrigou, por contrato, a entregar a obra pronta. A sub-empreitada parcial é comum e geralmente dispensa previsão contratual, podendo ser executada por uma empresa que não seja prestadora de serviços (COSTA, Wagner Veneziani e JUNQUEIRA, Gabriel J.P. Contratos: manual prático e teórico, civil e comercial. São Paulo. Ícone, 1990, p. 147; Gomes, 1977, p. 358; Paiva, 1955, p. 161-165). Tais definições doutrinárias têm amparo na legislação do INSS, mais precisamente na Instrução Normativa INSS/DC nº 69, de 10 de maio de 2002 (DOU de 15/5/02), que estabelece normas e procedimentos para fins de arrecadação, aplicáveis à atividade de construção civil. Eis os conceitos do INSS:   1- Obra de construção civil - é a construção, demolição, reforma, ampliação de edificação ou outra benfeitoria agregada ao solo ou subsolo. 2 - Empreiteira - é a empresa que executa obra de construção civil, no todo ou em parte, mediante contrato de empreitada celebrado com o proprietário, o arrendatário ou toda pessoa física que, segundo a lei, esteja investida no direito de posse do imóvel, no qual executa obra de construção civil. 3 - Sub-empreiteira - é a empresa que executa obra de construção civil, no todo ou em parte, mediante contrato celebrado com a empreiteira. 4 - Construtora - é a pessoa jurídica legalmente habilitada, com registro no Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura - CREA, que executa obras ou serviços de construção civil sob sua responsabilidade, podendo assumir a condição de proprietário, dono da obra, incorporador, condômino, empreiteira ou sub-empreiteira. 5 - Contrato por empreitada - é aquele firmado entre o proprietário, incorporador, dono da obra ou condômino de unidade imobiliária e empresa, para execução de obra de construção civil, no todo ou em parte:   a) Total - é o contrato celebrado exclusivamente com empresa construtora, conforme conceituada neste ato, que assume a responsabilidade direta da execução da obra, com ou sem fornecimento de material; b) Parcial - é o contrato celebrado com empresa para realização de parte da obra, com ou sem fornecimento de material.   6 - Contrato por sub-empreitada - é o contrato firmado entre a empreiteira e outra empresa, para executar obra de construção civil, no todo ou em parte, com ou sem fornecimento de material.     Na construção civil, é muito comum empresas serem contratadas por sub-empreitada, para instalação de elevadores, ar-condicionado central, aberturas, vidros etc. A exemplo das redes de abastecimento de água, coleta de esgoto e construções correlatas em questão, esses materiais ou equipamentos também são produzidos sob medida e nos termos do projeto (específicos para a obra, portanto), mas nem por isso, são excluídos do campo de incidência do ICMS. Qual é a diferença? A diferença é a natureza industrial ou comercial do ramo de atividade dessas empresas, que não se confunde com o ramo de construção civil. Se, por exemplo, uma empresa é fabricante de elevadores para edificações, é irrelevante para fins de incidência do ICMS, o fato de estes elevadores serem vendidos instalados ou não, pois, nesse caso, há preponderância da mercadoria sobre a prestação do serviço que lhe acompanha. No exemplo, o interesse da construtora é a compra dos elevadores, e não a contratação de serviço de instalação de elevadores previamente adquiridos de outrem, de tal sorte, que a obrigação de fazer é meramente acessória à obrigação de dar. Tanto, que a prestação do serviço de medição, montagem etc. envolvidos não subsistem à inexistência da mercadoria (elevador), este sim, objetivo último, tanto do comprador, quanto do vendedor. Ao dirigir-se a uma empresa de construção civil, o cliente é movido pelo interesse na prestação da obra que ela se compromete a entregar pronta (a obra acabada é o objeto último, como vimos, do contrato de empreitada global). Já, no caso da indústria ou comércio, os clientes procuram estas empresas por estarem interessados na aquisição dos bens que fabricam; o serviço de instalação é meramente acessório. O registro no CREA é a forma pela qual uma empresa de construção civil é legalmente habilitada a exercer atividades regidas pelo Conselho Federal de Engenharia, Arquitetura e Agronomia - CONFEA -, sendo passíveis desse registro as que atuam nas áreas de engenharia, arquitetura, agronomia, geologia, geografia e meteorologia (Lei nº 5.194/66 e Resolução nº 336/89 do CONFEA). Dito de outra forma, as pessoas juridicamente aptas a entregarem o objeto contratual da empreitada global - entrega da obra pronta ao proprietário - uma prestação de serviço, portanto - são as empresas de construção civil, devidamente registradas no CREA - Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia E é por agirem na qualidade de prestadoras de serviço que as empresas de construção civil, não só prescindem do registro no CCICMS, como não são objeto do diferencial de alíquota nas aquisições de insumos em operações interestaduais, conforme entendimento da própria COPAT. Mas, como vimos, a empresa de construção civil não está impedida de contratar outras empresas para auxiliá-la na conclusão da obra pactuada, o que não significa, per se, que essas empresas sejam, também, prestadoras de serviço. Daí a necessidade de se delimitar o universo, especificando a pessoa - empresa de construção civil - e o instrumento - contrato de empreitada global, bastando ser verificado se a empresa é de engenharia e se está apta a obrigar-se por esse tipo de contrato. Vale repisar, por sua importância. A condição, para que bens produzidos no local da obra não caracterizem mercancia (afastando, portanto, a incidência de ICMS), é que, em primeiro lugar, trate-se de uma empresa de construção civil e, em segundo, que sejam utilizadas na consecução do objeto do contrato de empreitada global, que é a entrega, ao proprietário encomendante, de uma obra de engenharia acabada. De tal sorte que a entrega da obra pronta constitua o fim; e o bem produzido, um dos artifícios de engenharia, dentre outros, dos quais se vale a empresa de construção civil para a conclusão da obra à qual se obrigou a entregar terminada. Por outro lado, caso um terceiro obrigue-se, em relação à empresa de construção civil responsável pela conclusão da obra, a entregar-lhe, devidamente instalados, os bens que produz, estaremos diante de uma operação com mercadoria, como já foi demonstrado. Mesmo que tenham sido fabricados especificamente para o projeto, e ainda que o subcontratado seja empresa de construção civil, pois, no caso, não estará agindo nessa qualidade, mas como fabricante/comerciante dos referidos bens. Em obras de construção civil, executadas exclusivamente sob o regime de empreitada global, não constituem mercadorias os bens produzidos pela própria empresa de construção civil, desde que visem à entrega da obra objeto contratual da empreitada global. De bom alvitre observar aqui, que, na hipótese de o projeto de construção civil ser executado por mais de uma empresa de construção civil - desde que a contratação tenha sido feita diretamente pelo proprietário ou dono da obra -, o contrato será considerado como de empreitada total ou global, no caso de construção e ampliação de redes de abastecimento de água, coleta de esgotos e construções correlatas, exceto obras de irrigação, CNAE 4222-7/01, segundo a classificação da Comissão Nacional de Classificação - CONCLA - do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão (Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, art. 24, § 1º, inciso IV[2]). Por exclusão, a fabricação de canos de PVC no local da obra, sob qualquer forma de subcontratação (já que exclusivamente as empresas construtoras podem celebrar contratos de empreitada global), constitui fato gerador do ICMS, conforme exceção prevista no item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Por tudo que foi exposto, há subsídios suficientes para que se responda à consulente que, em obras de construção civil, executadas exclusivamente sob o regime de empreitada global, não constituem mercadorias os tubos de PVC produzidos pela própria consulente enquanto empreiteira de construção civil, desde que visem à entrega da obra objeto contratual da empreitada global, caso em que haverá incidência do imposto municipal. Em contra-partida, a fabricação e instalação de tubos de PVC, sob qualquer forma de subcontratação, inclusive subempreitada global, constituirá fato gerador do ICMS, havendo incidência normal deste imposto nas saídas de insumos do estabelecimento catarinense para as obras localizadas noutras unidades da Federação.     É o parecer que submeto à crítica desta Comissão.     COPAT, 12 de junho de 2012.     Nilson Ricardo de Macedo AFRE IV - matr. 344.181-4     De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 2 de agosto de 2012, ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.       Marise Beatriz Kempa                                 Carlos Roberto Molim Secretária Executiva                                 Presidente da Copat   [1] RICMS/SC   Anexo 2   Art. 27. Fica suspensa a exigibilidade do imposto nas seguintes operações internas e interestaduais: I - a saída de mercadoria, para conserto, reparo ou industrialização, desde que retorne ao estabelecimento de origem, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados da data da saída, observado o seguinte:   [2] Art. 24. A matrícula de obra de construção civil deverá ser efetuada por projeto, devendo incluir todas a s obras nele previstas. § 1º admitir-se-ão o fracionamento do projeto e a matrícula por contrato, quando a obra for realizada por mais de uma empresa construtora, desde que a contratação tenha sido feita diretamente pelo proprietário ou dono da obra, sendo que cada contrato será considerado de empreitada total, nos seguintes casos: (...) IV - construção e ampliação de redes de abastecimento de água, coleta de esgotos e construções correlatas, exceto obras de irrigação (CNAE 4222-7/01);

Consulta 047/2012

CONSULTA       :    047/12 EMENTA :ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. AS TELHAS DE AÇO GALVANIZADO PRÓPRIAS PARA OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL, CLASSIFICADAS NO CÓDIGO NCM/SH 7308.90.90 SE SUBMETEM AO REGIME, EM CONFORMIDADE COM O DISPOSTO NO ANEXO 3, ARTS. 227 A 229  E NO ANEXO 1, SEÇÃO XLIX,  DO RICMS/SC. Disponibilizado na página da SEF em 15.08.12   01 - DA CONSULTA   O consulente, devidamente identificado nos autos deste processo, tem por atividade a fabricação de artefatos estampados de metal, dentre os quais destaca as “telhas de aço galvanizado para aplicação em construção civil”.  Vem à esta Comissão para questionar se as “telhas de aço galvanizado para aplicação em construção civil” classificadas no código NCM/SH 7308.90.90, estão sujeitas ao regime de substituição tributária nas operações internas e nas interestaduais com destino ao  Estado de Santa Catarina. A consulta foi informada pela GERFE de origem, conforme determina o art. 152-B, § 2º, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984. É o que tinha de ser relatado.     02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL   RICMS-SC/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 1, Seção XLIX e Anexo 3, arts. 227 a 229.         03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA   A Lista de Materiais de Construção, Acabamento, Bricolagem ou Adorno (Seção XLIX do Anexo 1 do RICMS/SC-01), prevista na Seção XXXVI (arts. 227 a 229) do Anexo 3 do RICMS/SC-01, que dispõe sobre a substituição tributária nas operações com Materiais de Construção, Bricolagem ou Adorno coloca os materiais para andaimes, para armações (cofragens) e para escoramentos, ( inclusive armações prontas, para estruturas de concreto armado ou argamassa armada), eletrocalhas e perfilados de ferro fundido, ferro ou aço, próprios para construção classificados nos códigos NCM/SH 7308.40.00 e 7308.90 no rol de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, conforme o item 54 abaixo transcrito:   item NCM/SH Descrição das mercadorias MVA (%) ORIGINAL 54 7308.40.00 7308.90 Material para andaimes, para armações (cofragens) e para escoramentos, ( inclusive armações prontas, para estruturas de concreto armado ou argamassa armada), eletrocalhas e perfilados de ferro fundido, ferro ou aço, próprios para construção 39   A dúvida do consulente decorre do fato de que as “telhas de aço galvanizado para aplicação em construção civil”, por ele fabricadas e comercializadas, por não possuírem código específico, classificam-se no código NCM/SH 7308.90.90, mas não estão expressamente previstas na descrição do item 54, acima transcrito.   Comparando a tabela NCM/SH com o referido item 54, é possível separar os materiais para andaimes, para armações (cofragens) e para escoramentos ( inclusive armações prontas, para estruturas de concreto armado ou argamassa armada) das eletrocalhas e perfilados de ferro fundido, ferro ou aço, próprios para construção:   NCM DESCRIÇÃO 7308.40.00 -Material para andaimes, para armações e para escoramentos 7308.90.10 Chapas, barras, perfis, tubos e semelhantes, próprios para construções 7308.90.90 Outros   É fácil concluir que as telhas, objeto desta consulta, não se enquadram no conceito de “Material para andaimes, para armações e para escoramentos” e que, portanto, devem ser classificadas ou no código NCM/SH 7308.90.10 ou no 7308.90.90. Também é fácil concluir que as telhas em questão não se enquadram no conceito de “Chapas, barras, perfis, tubos e semelhantes, próprios para construções”. Logo, não podem ser classificadas no código NCM/SH 7308.90.10, sendo, desta feita, corretamente classificadas pela consulente no código NCM/SH 7308.90.90. Como o Anexo 1, Seção XLIX, item 54 lista como sujeitos ao regime de substituição os códigos NCM/SH derivados do 7308.90, concluí-se que o código NCM/SH 7308.90.90 está sujeito ao regime de substituição tributária.   Ressalte-se que para que um produto esteja sujeito ao regime de substituição tributária, é preciso observar, simultaneamente, uma dupla condição, qual seja, se enquadrar no código NCM/SH e também na descrição atribuída àquele código pela legislação pertinente. No parágrafo anterior, restou demonstrado o cumprimento da condição de enquadramento no código NCM/SH previsto na legislação pertinente. Resta-nos portanto, verificar se as “telhas de aço galvanizado para aplicação em construção civil”, objeto desta consulta, se enquadram no conceito de “eletrocalhas e perfilados de ferro fundido, ferro ou aço, próprios para construção civil”, cumprindo assim, a segunda condição para sujeição ao regime de substituição tributária.   Para tanto, recorremos ao Manual de Telhas da Associação Brasileira da Construção Metálica – ABCEM que, logo no primeiro parágrafo do Capítulo 2, que trata do processo de fabricação das telhas, deixa claro que as “telhas de aço galvanizado para aplicação em construção civil” nada mais são do que perfis trapezoidais ou ondulados fabricados a partir de bobinas de aço previamente zincadas, através de um processo contínuo em equipamentos de rolos de perfilação.   “Os perfis trapezoidais ou ondulados são fabricados a partir de bobinas de aço previamente zincadas, através de um processo contínuo em equipamentos de rolos de perfilação”. Fonte: Manual Técnico de Telhas de Aço da Associação Brasileira de Construções Metálicas – ABCEM   Com base na descrição do processo de fabricação de telhas de aço, resta claro que o legislador ao afirmar que os perfilados de ferro fundido, ferro ou aço, próprios para construção civil, classificados em código NCM/SH derivado do 7308.90, estão sujeitos ao regime de substituição tributária, incluiu as telhas, objeto desta consulta, no rol de mercadorias sujeitas a esse regime.   Diante do exposto, responda-se à consulente que as “telhas de aço galvanizado para aplicação em construção civil” classificadas no código NCM/SH 7308.90.90 estão sujeitas ao regime de substituição tributária.   À superior consideração da Comissão.   COPAT, em Florianópolis, 02 de agosto de 2012.     Valério Odorizzi Júnior AFRE I – Matr. 950.724-8   De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 02 de agosto de 2012, ressalvando-se que a resposta à presente consulta poderá, nos termos do art. 11 da Portaria SEF 226/01, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.       Marise Beatriz Kempa                                              Carlos Roberto Molim                     Secretária Executiva                                                 Presidente da COPAT

CONSULTA : 048/12

CONSULTA       :    048/12 EMENTA          :ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. AS TELHAS DE AÇO GALVANIZADO PRÓPRIAS PARA OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL, CLASSIFICADAS NO CÓDIGO NCM/SH 7308.90.90 SE SUBMETEM AO REGIME, EM CONFORMIDADE COM O DISPOSTO NO ANEXO 3, ARTS. 227 A 229  E NO ANEXO 1, SEÇÃO XLIX,  DO RICMS/SC. Disponibilizado na página da SEF em 15.08.12 01 - DA CONSULTA   O consulente, devidamente identificado nos autos deste processo, tem por atividade a fabricação de artefatos estampados de metal, dentre os quais destaca as “telhas de aço galvanizado para aplicação em construção civil”.  Vem à esta Comissão para questionar se as “telhas de aço galvanizado para aplicação em construção civil” classificadas no código NCM/SH 7308.90.90, estão sujeitas ao regime de substituição tributária nas operações internas e nas interestaduais com destino ao  Estado de Santa Catarina. A consulta foi informada pela GERFE de origem, conforme determina o art. 152-B, § 2º, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984. É o que tinha de ser relatado.   02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL   RICMS-SC/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 1, Seção XLIX e Anexo 3, arts. 227 a 229.   03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA   A Lista de Materiais de Construção, Acabamento, Bricolagem ou Adorno (Seção XLIX do Anexo 1 do RICMS/SC-01), prevista na Seção XXXVI (arts. 227 a 229) do Anexo 3 do RICMS/SC-01, que dispõe sobre a substituição tributária nas operações com Materiais de Construção, Bricolagem ou Adorno coloca os materiais para andaimes, para armações (cofragens) e para escoramentos, ( inclusive armações prontas, para estruturas de concreto armado ou argamassa armada), eletrocalhas e perfilados de ferro fundido, ferro ou aço, próprios para construção classificados nos códigos NCM/SH 7308.40.00 e 7308.90 no rol de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, conforme o item 54 abaixo transcrito:   item NCM/SH Descrição das mercadorias MVA (%) ORIGINAL 54 7308.40.00 7308.90 Material para andaimes, para armações (cofragens) e para escoramentos, ( inclusive armações prontas, para estruturas de concreto armado ou argamassa armada), eletrocalhas e perfilados de ferro fundido, ferro ou aço, próprios para construção 39   A dúvida do consulente decorre do fato de que as “telhas de aço galvanizado para aplicação em construção civil”, por ele fabricadas e comercializadas, por não possuírem código específico, classificam-se no código NCM/SH 7308.90.90, mas não estão expressamente previstas na descrição do item 54, acima transcrito.   Comparando a tabela NCM/SH com o referido item 54, é possível separar os materiais para andaimes, para armações (cofragens) e para escoramentos ( inclusive armações prontas, para estruturas de concreto armado ou argamassa armada) das eletrocalhas e perfilados de ferro fundido, ferro ou aço, próprios para construção:   NCM DESCRIÇÃO 7308.40.00 -Material para andaimes, para armações e para escoramentos 7308.90.10 Chapas, barras, perfis, tubos e semelhantes, próprios para construções 7308.90.90 Outros   É fácil concluir que as telhas, objeto desta consulta, não se enquadram no conceito de “Material para andaimes, para armações e para escoramentos” e que, portanto, devem ser classificadas ou no código NCM/SH 7308.90.10 ou no 7308.90.90. Também é fácil concluir que as telhas em questão não se enquadram no conceito de “Chapas, barras, perfis, tubos e semelhantes, próprios para construções”. Logo, não podem ser classificadas no código NCM/SH 7308.90.10, sendo, desta feita, corretamente classificadas pela consulente no código NCM/SH 7308.90.90. Como o Anexo 1, Seção XLIX, item 54 lista como sujeitos ao regime de substituição os códigos NCM/SH derivados do 7308.90, concluí-se que o código NCM/SH 7308.90.90 está sujeito ao regime de substituição tributária.   Ressalte-se que para que um produto esteja sujeito ao regime de substituição tributária, é preciso observar, simultaneamente, uma dupla condição, qual seja, se enquadrar no código NCM/SH e também na descrição atribuída àquele código pela legislação pertinente. No parágrafo anterior, restou demonstrado o cumprimento da condição de enquadramento no código NCM/SH previsto na legislação pertinente. Resta-nos portanto, verificar se as “telhas de aço galvanizado para aplicação em construção civil”, objeto desta consulta, se enquadram no conceito de “eletrocalhas e perfilados de ferro fundido, ferro ou aço, próprios para construção civil”, cumprindo assim, a segunda condição para sujeição ao regime de substituição tributária.   Para tanto, recorremos ao Manual de Telhas da Associação Brasileira da Construção Metálica – ABCEM que, logo no primeiro parágrafo do Capítulo 2, que trata do processo de fabricação das telhas, deixa claro que as “telhas de aço galvanizado para aplicação em construção civil” nada mais são do que perfis trapezoidais ou ondulados fabricados a partir de bobinas de aço previamente zincadas, através de um processo contínuo em equipamentos de rolos de perfilação.   “Os perfis trapezoidais ou ondulados são fabricados a partir de bobinas de aço previamente zincadas, através de um processo contínuo em equipamentos de rolos de perfilação”. Fonte: Manual Técnico de Telhas de Aço da Associação Brasileira de Construções Metálicas – ABCEM   Com base na descrição do processo de fabricação de telhas de aço, resta claro que o legislador ao afirmar que os perfilados de ferro fundido, ferro ou aço, próprios para construção civil, classificados em código NCM/SH derivado do 7308.90, estão sujeitos ao regime de substituição tributária, incluiu as telhas, objeto desta consulta, no rol de mercadorias sujeitas a esse regime.   Diante do exposto, responda-se à consulente que as “telhas de aço galvanizado para aplicação em construção civil” classificadas no código NCM/SH 7308.90.90 estão sujeitas ao regime de substituição tributária.   À superior consideração da Comissão.   COPAT, em Florianópolis, 02 de agosto 2012.           Valério Odorizzi Júnior AFRE I – Matr. 950.724-8   De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 02 de agosto de 2012, ressalvando-se que a resposta à presente consulta poderá, nos termos do art. 11 da Portaria SEF 226/01, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.       Marise Beatriz Kempa                                              Carlos Roberto Molim                     Secretária Executiva                                                 Presidente da COPAT

LDO 2013

NOTA TÉCNICA N° 008/2012

ESTADO DE SANTA CATARINA SECRETARIA DE ESTADO DA FAZENDA DIRETORIA DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA GERÊNCIA DE TRIBUTAÇÃO     NOTA TÉCNICA N° 008/2012   O procedimento de desconsideração do negócio jurídico.       1. Considerações iniciais:               O parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional tem provocado polêmica desde sua introdução pela Lei Complementar 104/2001.               Concebido como norma geral anti-elisiva, o dispositivo trata de acompanhar as novas tendências mundiais relativamente ao planejamento tributário e à revisão de uma interpretação demasiado individualista do direito. Com efeito, o exercício dos direitos individuais passou a ser relativizado, em função do princípio da solidariedade.               A Constituição de 1988, saudada como a “Constituição-Cidadã”, se, por um lado, garante o direito de propriedade (art. 5º, XXII), por outro diz que “a propriedade atenderá a sua função social” (XXIII).               Procurando manter uma posição ideológica eqüidistante, entre o liberalismo e o socialismo, a Constituição da República Federativa do Brasil declara expressamente que o primeiro de seus objetivos fundamentais (art. 3º, I) é “construir uma sociedade livre, justa e solidária”.               É justamente o princípio da solidariedade social que inspirou a adoção de uma norma geral anti-elisiva, de modo que não basta o planejamento tributário consistir em atos lícitos, mas tais atos devem ter sua justificativa no próprio negócio e não visar exclusivamente à supressão ou redução de tributos.               Se no moderno estado democrático de direito, todos devem contribuir para o financiamento do setor público, na medida da capacidade contributiva de cada um, o planejamento tributário, principalmente quando acessível somente a quem detenha o poder econômico, constitui fator de frustração desse objetivo.               A rejeição, pelo Congresso Nacional, da falta de propósito negocial e do abuso de forma de direito, na conversão da MP 66/2002, esvaziou, no plano federal, o parágrafo único do art. 116 de seu conteúdo anti-elisivo.               Em Santa Catarina, no entanto, o art. 20-A da Lei 3.938/66, acrescido pela Lei 13.441/05, estabeleceu os procedimentos a serem observados na desconsideração de ato ou negócio jurídico pelo Fisco estadual. Por conseguinte, a norma anti-elisiva está em pleno vigor em Santa Catarina. Trataremos a seguir da aplicação dessa norma em nosso Estado.   2. Planejamento tributário e norma anti-elisiva:               Se ao Estado, para atingir suas finalidades, é considerado legítimo avançar sobre o patrimônio dos cidadãos, também é considerada legítima a resistência oposta pelos cidadãos à pretensão impositiva do Estado. Quando essa resistência utiliza meios lícitos (não contrários à lei), estamos diante do fenômeno da elisão fiscal, o que delimita o campo de atuação do chamado “planejamento tributário”. De acordo com Elcio Fonseca Reis (Princípios da Liberdade e da Solidariedade: por uma Interpretação Adequada ao Instituto do Planejamento Tributário. RDDT 99: 39):               “O princípio da liberdade inerente ao Estado de Direito e também presente no Estado Democrático de Direito norteia toda a idéia de planejamento tributário ou de elisão fiscal, na medida em que, com apoio neste princípio, sustenta-se o direito das empresas e dos cidadãos de se auto-organizarem através da adoção de negócios jurídicos que permitam a redução da carga tributária”.               A elisão fiscal distingue-se da evasão porque nesta última o fato gerador da obrigação tributária efetivamente ocorre, mas é ocultado ou dissimulado, com o uso de meios ilícitos. Enquanto no caso da elisão, o contribuinte, utilizando meios lícitos procura evitar a ocorrência do fato gerador ou alterar um ou mais aspectos da hipótese de incidência tributária.               Mas, quando falamos de “norma anti-elisiva”, estamos trazendo para o campo da ilicitude negócios jurídicos previstos na legislação como lícitos em situações ordinárias. A ilicitude, nesse caso, consistiria exatamente no seu uso para descaracterizar o fato gerador da obrigação tributária ou alterar algum de seus aspectos (“elusão” fiscal). Conforme magistério de Renato Lopes Becho (O planejamento tributário na doutrina tradicional. RDDT 176: 136), “o Estado, trabalhando sobre o planejamento tributário, procura desenvolver duas vertentes: considerar as práticas do administrado como ilícitas (contrárias ao direito) e/ou combater o planejamento tributário, ainda que lícito (mas lesivo aos interesses arrecadatórios do Fisco)”.               Discorrendo sobre a teoria do abuso de direito, leciona João Dácio Rolin (Normas Antielisivas Tributárias. São Paulo: Dialética, 2001, p. 191) que “autoriza o fisco a desconsiderar todos os atos que dissimulem o conteúdo real de um contrato, com o objetivo de afastar a imposição tributária que seria normalmente devida”. Acrescenta o mesmo autor:               “... duas concepções de abuso de direito surgiram: a primeira relativamente à suposição de uma “falsa aparência jurídica” voluntariamente criada pelo contribuinte ....; a segunda, de acordo com a qual seria abuso de direito toda convenção que, embora real, tivesse como único objetivo reduzir a carga fiscal, mesmo na ausência de uma simulação”.               O que está em discussão é exatamente a oposição entre individualismo e solidariedade. O Estado moderno tem na tributação sua principal fonte de financiamento para a consecução de seus objetivos institucionais (a realização do bem comum). Se em tempos idos o Estado era financiado pelas rendas patrimoniais do príncipe, hoje consideramos que constitui dever da cidadania contribuir para o financiamento do Estado, na medida da capacidade contributiva de cada um.               Tratando do direito de resistir ao pagamento de tributos, leciona Marco Aurélio Greco (Planejamento Tributário. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 195) que “um direito absoluto e incontrastável no seu exercício é figura que repugna à experiência moderna de convívio em sociedade, fundamentalmente informada pelo princípio da solidariedade social e não pelo individualismo”. Nessa ótica, a tributação “não pode mais ser vista como simples agressão ao patrimônio individual, mas como instrumento ligado ao princípio da solidariedade social” (idem, p. 200).               Por derradeiro, trazemos o escólio de Aurélio Pitanga Seixas Filho (A Interpretação Econômica no Direito Tributário, a Lei Complementar n° 104/2001 e os Limites do Planejamento Tributário. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coordenador). O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 19):               “O planejamento tributário na medida em que tem sua licitude no uso de formas alternativas ou indiretas que representem realmente o fenômeno econômico praticado, tem seu limite, entretanto, na falta de equivalência entre o fato praticado e o seu registro jurídico, o que configura o artifício dissimulador usado para disfarçar ou camuflar o verdadeiro e real ato praticado”.   3. O parágrafo único do art. 116 do CTN:               A assim chamada “norma antielisiva” foi introduzida pela Lei Complementar 104, de 2001, que acrescentou parágrafo único ao art. 116 do CTN, do seguinte teor:               “Art. 116. .....................................               Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.               Analisando o dispositivo, podemos destacar os seguintes pontos:               a) a desconsideração de atos ou negócios jurídicos passa a ser feita pela autoridade administrativa e não apenas pelo Poder Judiciário;               b) a desconsideração alcança apenas a dissimulação da ocorrência do fato gerador do tributo ou da natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária; e               c) trata-se de norma de eficácia limitada, dependendo da edição de lei ordinária que estabeleça os procedimentos para a desconsideração do ato ou negócio jurídico – enquanto não editada a lei ordinária, o Fisco fica impedido de proceder à desconsideração de ato ou negócio jurídico.               Cada pessoa jurídica dotada de poder de tributar deverá editar a sua própria lei ordinária estabelecendo o procedimento para a desconsideração. Se fosse o caso de uma única lei que obrigasse União, Estados, Distrito Federal e Municípios, deveria ser lei complementar, a teor do art. 146 da Constituição da República.               Com vistas a dar eficácia ao parágrafo único do art. 116 do CTN, a União editou a Medida Provisória 66, de 9 de agosto de 2002, cujo art. 14 dispunha que “são passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”. O § 1º do artigo determinava que deveriam ser levados em conta, para a desconsideração de ato ou negócio jurídico (i) a falta de propósito negocial e (ii) o abuso de forma. Acrescentava o § 2º que seria indicativo da falta de propósito negocial “a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato”.               Entretanto, os arts. 13 e 14 da MP 66/2002 não foram incluídos na respectiva lei de conversão, a Lei 10.637/2002. Ou seja, o Congresso Nacional não sufragou a tese de que estariam compreendidas na norma do parágrafo único do art. 116 do CTN as hipóteses de falta de propósito negocial ou de abuso de forma de direito.   3.1. Conceito de dissimulação:               Dispõe o art. 167 do Código Civil que “é nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma”. O direito privado distingue, pois, entre simulação e dissimulação. Na simulação não existe negócio jurídico, apenas sua aparência. Mas na dissimulação existe um negócio jurídico que é ocultado (dissimulado) sob a aparência de outro. A dissimulação também é chamada de simulação relativa.               Diz o § 1º desse artigo que “haverá simulação nos negócios jurídicos quando (i) aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem ou transmitem; (ii) contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; (iii) os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados”.               Conforme Nelson Nery Jr. e Rosa Maria de Andrade Jr. (Código Civil Comentado e legislação extravagante. 3ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005, p. 258), a simulação “consiste na celebração de um negócio jurídico que tem a aparência de normal, mas que não objetiva o resultado que dele juridicamente se espera, pois há manifestação enganosa da vontade”. Isto por que “o propósito daqueles que simulam o negócio jurídico e estão em concerto prévio, é enganar terceiros estranhos ao negócio jurídico ou fraudar a lei”. Ressaltam os autores que “a intencionalidade da divergência entre a vontade interna e a declarada é a característica fundamental do negócio jurídico simulado”.               A seu turno, leciona Alberto Xavier (Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 52) que “a simulação é um caso de divergência entre a vontade (vontade real) e a declaração (vontade declarada, procedente de acordo entre o declarante e o declaratário e determinada pelo intuito de enganar terceiros”. Sintetiza esse autor que os elementos essenciais da simulação são “(i) a intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração; (ii) o acordo simulatório (pacto simulationis); (iii) o intuito de enganar terceiros”.               Nos interessa a simulação em que o terceiro, vítima da simulação ou dissimulação, é o Fisco. Nesse caso, a simulação visa a ocultação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, mediante a aparência de negócio diverso, não sujeito à tributação, com o fim de não recolher o tributo devido. A esse propósito, leciona Attila de Souza Leão Andrade Jr (Comentários ao Novo Código Civil. Parte Geral, vol I (arts. 1º a 232), Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 236): “Muitas das simulações nos negócios jurídicos no Brasil ocorrem visando a produção ou ocultação dos efeitos tributários não desejados pelas partes”.               Conclui o tratadista que “com a tese da nulidade e do ressuscitar do negócio ‘real’, que foi oculto pela simulação, o grande ganhador foi exatamente o Fisco, porque poderá assim mais facilmente desvendar o verdadeiro negócio que as partes ocultaram pelo simulacro, para aí mais facilmente determinar o fato gerador da obrigação tributária e, conseqüentemente, a tributação sonegada pelas partes por via da simulação”.               No campo tributário, a dissimulação deve envolver o fato gerador da obrigação do tributo: existe um ato ou negócio jurídico que constitui fato gerador do tributo, mas que foi dissimulado aparentando tratar-se de outro ato ou negócio que não é tributável. O ato ou negócio jurídico, a teor do parágrafo único do art. 116 do CTN, deve ter a “finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”.               “A simulação fiscal é aquela que ocorre quando a finalidade consiste em prejudicar o Fisco, enquanto terceiro na operação” (Alberto Xavier, op. cit. p. 53).   3.2. O abuso de forma de direito, falta de propósito negocial e outras coisas:               O § 1º do art. 14 da MP 66/2002 relacionava expressamente a desconsideração de ato ou negócio jurídico à falta de propósito negocial e ao abuso de forma. Considera-se que não há propósito negocial no ato que não revele relevância financeira, atendendo apenas à reduzir ou suprimir o ônus tributário. O § 2º do artigo citado dispunha que seria indicativo da falta de propósito negocial “a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato”. Ou seja, havendo mais de um modo de atingir determinado objetivo, a opção pelo menos adequado, mas que represente economia de tributo, estaria caracterizado a falta de propósito negocial (lack of business purpose).               Já o abuso de direito foi incorporado ao Código Civil, no art. 187: “Também comete ato ilícito o titular de um direito que ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. Aqui, mais uma vez, podemos identificar a relação dialética entre individualismo e solidariedade: a autonomia da vontade deve ser temperada pelo interesse coletivo. O ordenamento jurídico não mais admite direitos absolutos. O exercício de um direito (legítimo) torna-se abusivo quando o seu titular viola valores albergados pelo ordenamento.               Mas, como leciona Humberto Theodoro Júnior (Comentários ao Novo Código Civil (coord. por Sálvio de Figueiredo Teixeira), Vol. III, Tomo II, Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 118):               “Em nosso ordenamento jurídico, é o elemento intencional, consistente no animus nocendi (intenção de prejudicar que provoca a transformação de um direito em ato ilícito), ou pelo menos o elemento subjetivo culpa lato sensu”.               Acrescenta o mesmo autor:               “Historicamente, a teoria do abuso de direito surgiu num momento em que se combatia a idéia de direitos absolutos. O que se queria, então, era demonstrar que nenhum direito pode ser visto como ilimitado, de sorte que, quando o titular agisse de forma a ultrapassar os limites de seu direito subjetivo, entraria no terreno da ilicitude” (idem, p. 119).               Quanto ao abuso de formas do direito, ocorre quando empregadas formas anormais ou impróprias à finalidade declarada, com o intuito de impedir a incidência da norma tributária que incidiria se empregada a forma normal. Conforme magistério de Alberto Xavier (Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 91):               “O conceito de ‘abuso de formas’, tal como surgiu no direito alemão, não se refere ao instituto do abuso de direito, de raiz francesa, mas ao fenômeno que ocorre quando se utiliza um tipo ou modelo negocial (denominado impropriamente ‘forma’), não para realizar a sua causa-função típica, mas para atingir fins que não se harmonizam com aquela causa (como sucede nos negócios indiretos) ou quando a causa-função típica é um meio que excede ao fins a que as partes visam (como sucede nos negócios fiduciários).               É precisamente à inusualidade, anormalidade, artificialidade, atipicidade ou inadequação (Unangemessenheit) do negócio empregado que pretende aludir o conceito de ‘abuso de forma’”.               Douglas Yamashita, por outro lado, entende perfeitamente aplicável ao direito tributário a teoria do abuso de direito, precisamente por se tratar a violação a um princípio (Incorporação às Avessas: revisitando limites legais e jurisprudenciais ao planejamento tributário. RDDT 131: 7). Leciona esse autor:             “... da combinação do art. 187 do CC/2002 com o art. 116, parágrafo único, do CTN resulta que um ‘abuso dissimulatório’ consiste num ilícito atípico, em que o exercício de um direito subjetivo, prima facie, torna-se proibido e abusivo no caso concreto por exceder, isto é, violar manifestamente o fim econômico ou social determinado por um princípio jurídico subjacente às regras do direito subjetivo”.               Conceitos afins, seriam o de fraude à lei (observação da letra da lei, mas para alcançar um fim contrário ao espírito da lei), o negócio jurídico indireto (celebrado para atingir fim diverso ao que tipicamente se presta) e o ato anormal de gestão (que estabelece relações econômicas não equitativas em desfavor do contribuinte).               Com efeito, cabem dentro do conceito de dissimulação, tanto o ato praticado com falta de propósito negocial quanto o celebrado com abuso de formas do direito. Aparentemente, a intenção do legislador foi realmente criar uma norma geral antielisiva, ao introduzir no texto do CTN, o parágrafo único do art. 116. É o que registra João Dácio Rolim e Paulo Rosemblat  (Dez Anos da Norma Antielisiva no Brasil. RDDT 197: 83):               “Na Exposição de Motivos da LC nº 104, a norma antielisão seria “um instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito”. É, pois, norma geral antielisiva (e não antievasiva ou antissimulação), cujo escopo é o abuso de direito, tão comum em vários sistemas”.               Acrescentam os mesmos autores:               “A cláusula geral antielisiva da LC nº 104, baseada no abuso de direito, deve ter como requisitos a ausência de propósito negocial (finalidade econômica principal ou única a obtenção de uma vantagem fiscal), e a manifesta artificialidade da operação. Não é uma regra baseada na substância sobre a forma, a qual, em geral, usa da analogia para afastar a forma eleita pelo contribuinte para adequar a operação aos fins econômicos pretendidos pelo Fisco”.               Contudo, o conteúdo de norma antielisiva geral do parágrafo único do art. 116 do CTN não restou confirmado quando da conversão em lei da Medida Provisória 66/2002 que deixou de fora os arts. 13 e 14 que justamente tratavam da falta de propósito negocial e do abuso de formas de direito. A desconsideração ficaria, portanto, restrita às hipóteses em que a dissimulação configurasse ato ilícito.   3.3. Dissimulação total e parcial:               Ainda conforme Alberto Xavier (op. cit. p. 55), a simulação relativa ou dissimulação pode ser total ou parcial. A dissimulação “é total se o ato jurídico simulado e o dissimulado pertencem a tipos negociais distintos, como o mútuo e o depósito, a venda e a doação; é parcial se, muito embora o ato simulado e o dissimulado pertençam ao mesmo tipo negocial, divergem apenas num dos seus elementos, como é o clássico da simulação de preço. Tanto o contrato simulado como o dissimulado têm a natureza de compra e venda do mesmo objeto, ocorrendo a divergência apenas quanto ao preço, pela qual o preço declarado não corresponde ao preço efetivamente pactuado entre as partes”.               Ocorre ainda simulação relativa, segundo o mesmo autor (ibidem) no “caso da simulação subjetiva ou interposição fictícia de pessoas, previsto no art. 102 do Código Civil, quando se refere aos atos jurídicos que aparentam conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem, realmente, se conferem ou transmitem”.               “Nestes casos, existem dois atos jurídicos (o simulado e o dissimulado) pertencentes ao mesmo tipo negocial, pelo que a simulação incide não sobre a natureza do negócio ou sobre o seu valor, mas sobre o elemento subjetivo, visto a pessoa a quem realmente interessa o negócio dissimulado, corresponde à vontade real, não ser a que figura de modo ostensivo no negócio simulado”.             O parágrafo único do art. 116 do CTN trata ainda da “dissimulação da natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”. Sustenta o mesmo autor que a expressão “deve ser interpretada em sentido amplo, de modo a abranger a ocorrência do fenômeno simulatório em qualquer elemento da obrigação, de modo a que a expressão “natureza” abranja não apenas a sua qualificação jurídica, mas qualquer aspecto relevante da sua identidade” (idem, p. 58).   3.4. Simulação relativa (dissimulação) ou simulação absoluta?               O parágrafo único do art. 116 do CTN faz referência expressa à “dissimulação” ou simulação relativa, ou seja, quando existe um negócio real (dissimulado) e a simulação de outro negócio que não tem existência real, apenas aparenta existir. Estaria, assim, excluída a simulação propriamente dita ou simulação absoluta – quando se aparenta existir um negócio que na realidade não existe.               Em termos fiscais, o negócio simulado não seria tributado ou estaria sujeito a tributação menor, enquanto o negócio dissimulado estaria sujeito à tributação.               No entanto, Alberto Xavier concebe a possibilidade de simulação absoluta em matéria tributária. Conforme esse autor “no que concerne ao fato gerador, a simulação é necessariamente relativa, uma vez que a vontade real das partes é a realização do ato ou negócio jurídico tipificado na lei como fato constitutivo da obrigação tributária” (op. cit. p. 56).               Contudo, “no que concerne à base de cálculo a simulação tanto pode ser relativa quanto absoluta, visando a redução ou anulação do aspecto quantitativo da obrigação tributária” (idem, p. 57). “Constituem casos de simulação absoluta a realização de atos ou negócios aparentes com a finalidade de reduzir ou neutralizar a base de cálculo do tributo, criando uma obrigação aparente, à qual não subjaz nenhuma operação real”. Seria o caso da simulação de uma entrada fictícia de mercadorias para gerar crédito do imposto ou da simulação de benefícios fiscais que não existem.   4. Procedimento de desconsideração do negócio jurídico na legislação catarinense:               A desconsideração de ato ou negócio jurídico, prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN, depende do ente tributante (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) editar lei ordinária estabelecendo os procedimentos a serem observados pelas autoridades fazendárias.               No caso catarinense, a Lei 13.441/05 acrescentou o art. 20-A à Lei 3.938/66 disciplinando o procedimento de desconsideração de ato ou negócio jurídico praticado com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.               Conforme leciona Marco Aurélio Greco (Planejamento Tributário. 3ª ed. São Paulo Dialética, 2011, p. 193), “na medida em que a simulação passa a ser vista como vício da causa ou do motivo do negócio jurídico, esta se configura sempre que houver discrepância entre o motivo aparente e o motivo real ou entre a causa do negócio e o perfil que ele apresenta”.               Uma vez identificada a dissimulação, a autoridade fiscalizadora deve proceder à desconsideração do ato ou negócio jurídico, compreendendo a desqualificação do negócio jurídico (o negócio simulado) e a sua requalificação (reconhecendo o negócio dissimulado), como procedimento preparatório para o lançamento.   4.1. A representação da autoridade lançadora:               O § 1º do art. 20-A dispõe que o procedimento de desconsideração de ato ou negócio jurídico é inaugurado com a representação da autoridade fazendária ao Diretor de Administração Fazendária (Diat), compreendendo:               a) relatório circunstanciado do procedimento do sujeito passivo (“ato ou negócio jurídico praticado”);               b) demonstração de que se trata de simulação e qual o ato ou negócio dissimulado;               d) elementos de prova colacionados que demonstrem a simulação/dissimulação.               A representação, entretanto, depende de já haver procedimento fiscalizatório em curso, quer dizer, a desconsideração de ato ou negócio jurídico não pode ser o ato inicial da fiscalização.               Embora a iniciativa da desconsideração de ato ou negócio jurídico seja da autoridade fiscal, compete ao Diretor de Administração Tributária declarar a desconsideração, depois de confrontar os argumentos e provas apresentados pela autoridade fiscal e pelo sujeito passivo.               Em princípio, o ato ou negócio jurídico é aquele declarado pelo sujeito passivo. Cabe ao Fisco demonstrar que se trata de simulação e que o ato ou negócio realmente praticado é outro. Por isso, a representação da autoridade fiscal reveste-se de importância fundamental para a devida caracterização da dissimulação.          4.2. Caracterização e prova da dissimulação:               A prova da dissimulação é ônus do Fisco. A presunção, juris tantum, é que o ato ou negócio declarado pelo sujeito passivo é o verdadeiro. Se o Fisco afirma que há dissimulação, incumbe-lhe a produção da prova. “A produção da prova de um fato torna-se ônus para a parte que tem interesse na sua afirmação” (Francesco Carnelutti, Teoria Geral do Direito. São Paulo: LEJUS, 1999, p. 541). A esse propósito, leciona Alberto Xavier (op. cit. p. 75):               “Ao Fisco compete o dever de prova da simulação, socorrendo-se de todos os meios instrutórios disponíveis, desde documentos das partes (em especial as “contra declarações”, contre lettres, cartas de ressalva, reservas, side letters), a depoimentos de terceiros, a presunções simples ou ad hominis, suficientes para demonstrar a verdade material quanto à existência de uma divergência entre a verdade real e a verdade declarada e de seus motivos”.               O art. 212 da Lei 10.406/2002 (Código Civil) relaciona os meios admissíveis como prova dos fatos jurídicos: (i) confissão, (ii) documento, (iii) testemunha, (iv) presunção e (v) perícia.               Em sede de processo administrativo, a prova é principalmente documental. Mesmo a confissão e o testemunho devem ser reduzidos a termo.               O art. 219 do CC dispõe que as declarações constantes de documentos assinados presumem-se verdadeiras em relação aos signatários. Porém, estabelece o parágrafo único, se não tiver relação direta com as disposições principais ou com a legitimidade das partes, as declarações enunciativas não eximem os interessados em sua veracidade de prová-las.               Os livros e fichas dos empresários e sociedades, dispõe o art. 226, provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.               Por outro lado, o art. 334, IV, da Lei 5.869/1973 (Código de Processo Civil) dispõe que não depende de prova os fatos “em cujo favor milita presunção legal de existência ou de veracidade”. Sendo a presunção relativa (juris tantum), pode ser ilidida por prova inequívoca a cargo do sujeito passivo. A presunção relativa inverte o ônus da prova. Já o art. 364 dispõe que “o documento público faz prova não só de sua formação, mas também dos fatos que o escrivão, o tabelião, ou o funcionário declarar que ocorreram em sua presença”.               Enfim, nas palavras de Carnelutti (op. cit. p. 521), as provas são “um equivalente sensível do fato para uma avaliação, no sentido de que proporcionam ao avaliador uma percepção mediante a qual lhe é possível adquirir o conhecimento desse fato”.               Maria Rita Ferragut (Presunções no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 45) examina o termo “prova” no sentido de (i) meio de prova, (ii) ação de provar e (iii) fenômeno pricológico:               “Como meio de prova é o enunciado passível de ser produzido pelas partes, que tem por conteúdo a ocorrência ou inocorrência de um determinado acontecimento. É o instrumento material de comprovação da existência de algo, como, por exemplo, a verificação judicial, a perícia, a confissão, a prova testemunhal, a documental e a indiciária. É, em última análise, a representação em linguagem competente, dos eventos ocorridos no mundo fenomênico”.               “Como ação de provar, constitui-se no direito de comprovar a ocorrência de um evento, que a princípio é ônus de quem alega o fato objeto da prova. Provar, nesse sentido, é o ato de demonstrar que ocorreu ou deixou de ocorrer determinado evento”.               “Finalmente, como fenômeno psicológico, é a convicção acerca da existência de certos fatos sobre os quais recairá o pronunciamento do aplicador do direito. Nesse sentido, existirá ou não a prova. A resposta negativa não significa a inexistência de enunciados produzidos no processo (meios de prova), tampouco que os litigantes não os tenham produzido (ação de provar), mas somente que esses elementos são insuficientes para determinar a convicção e certeza do aplicador”.               Por sua vez, leciona Fabiana Del Padre Tomé (A prova no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2008, p. 84) que “integram o conceito de demonstração quaisquer recursos capazes de atestar a veracidade de um fato. Engloba desde as demonstrações lógico-matemáticas em processos inferenciais até as hipóteses de argumento retoricamente produzido, de modo que toda análise e alegação, quando voltadas ao convencimento do destinatário acerca da certificação de um fato, são qualificáveis como prova”.               Por fim, devemos tratar da prova ilícita. O art. 5º, LVI, da Constituição Federal, dispõe que “são inadmissíveis no processo, as provas obtidas por meios ilícitos”. O conteúdo do preceito, explica Alexandre de Moraes (Constituição do Brasil interpretada e legislação constitucional. 2ª e. São Paulo: Atlas, 2003, p. 373): “A inadmissibilidade das provas ilícitas no processo deriva da posição preferente dos direitos fundamentais no ordenamento jurídico, tornando impossível a violação de uma liberdade pública para obtenção de qualquer prova”.               A prova ilícita, acrescenta o mesmo autor, não anula o processo (ou procedimento), mas é considerada imprestável para o convencimento do aplicador do direito, que deverá ater-se às demais provas constantes dos autos. A nulidade da prova obtida por meios ilícitos, por outro lado, contamina as provas derivadas, obtidas em razão da prova ilícita.   4.3. O direito ao contraditório: os esclarecimentos do sujeito passivo:               O § 2º do art. 20-A da Lei 3.938/66 dispõe que “o sujeito passivo deverá ser intimado para, no prazo de trinta dias, apresentar os esclarecimentos e provas que julgar necessários”.               O dispositivo vem ao encontro das garantias do contraditório e da ampla defesa e do devido processo legal, albergados nos incisos LIV e LV do art. 5º da Constituição da República. Com efeito, determina o inciso LV que “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”. O inciso LIV, por sua vez, diz que “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”.               Conforme autorizado magistério de José Afonso da Silva (Comentário Contextual à Constituição. 7ª ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 157): “A essência processual do contraditório se identifica com a regra audiat altera pars, que significa que a cada litigante deve ser dada ciência dos atos praticados pelo contendor, para serem contrariados e refutados”. Por isso que a sonegação, pela autoridade administrativa, de informações sobre os elementos probatórios de que dispõe, ou seu fornecimento insuficiente ou a destempo, pode caracterizar cerceamento do direito de defesa e, conseqüentemente, a nulidade do procedimento fiscal.               Salienta ainda James Marins (Direito Processual Tributário Brasileiro. São Paulo: Dialética, 2001, p. 180) que:               “Assiste ao particular o direito de ser comunicado formalmente sempre que houver qualquer atividade administrativa que se refira à sua esfera de interesse jurídico, de modo a que se dê integral cumprimento ao princípio da cientificação. Deve ser tido como inválido, e portanto, insuscetível de amparar o lançamento fiscal todo procedimento fiscalizatório ou apuratório realizado sem conhecimento do contribuinte”.               Por conseguinte, “não é lícito à administração, no âmbito processual, produzir informações, argumentos ou elementos de fato ou de direito, sem que seja concedida ao contribuinte a oportunidade de se manifestar” (idem, p. 189). Mas, se a parte não exercer o seu direito de se manifestar, este “transmuda-se em ônus para o contribuinte”.               No tocante ao devido processo legal, ensina Eduardo Arruda Alvim (Direito Processual Civil. 3ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2010, p.114) que passou a ser entendido “não apenas como simples garantia de um processo ordenado, mas como compreensivo do direito à prévia citação para a ação e oportunidade de defesa. Passou-se a entender, igualmente, como compreendida no alcance semântico do princípio a idéia de que ninguém poderia ser preso sem justa causa”.               O devido processo legal passou, assim, a ser compreendido como um super princípio que compreenderia os demais princípios informadores do processo. Desse modo, todos os “atos normativos, quer os legislativos ou os administrativos, que ferissem direitos fundamentais, ofenderiam, ipso facto, o devido processo legal” (idem, p. 115).   4.4. O despacho fundamentado do Diat como pressuposto preparatório indispensável para o lançamento:               O § 3º do art. 20-A da Lei 3.938, de 26 de dezembro de 1966, dispõe que “a desconsideração do ato ou negócio jurídico será declarada, se for o caso, em despacho fundamentado do Diretor de Administração Tributária que deverá acompanhar a Notificação Fiscal”.               Se a iniciativa de propor a desconsideração de ato ou negócio jurídico é do auditor fiscal, no curso de procedimento de fiscalização já instaurado, a decisão cabe ao Diretor de Administração Tributária que sopesando os argumentos e elementos probatórios colacionados pelo auditor fiscal e a contestação do sujeito passivo forma a sua convicção. A representação da autoridade fiscal e a contestação do sujeito passivo caracteriza já o litígio, cessando a fase meramente procedimental e iniciando a fase processual. Foi justamente essa perspectiva processual que inspirou o legislador a atribuir à autoridade hierarquicamente superior a competência para desconsiderar o ato ou negócio jurídico.               Em segundo lugar, o despacho do Diretor de Administração Tributária deve ser fundamentado, ou seja, dando as razões de fato e de direito que formaram o seu convencimento. No escólio de Alberto Xavier (op. cit. p. 76): “Um pressuposto do direito de ampla defesa, do princípio do contraditório e do direito de acesso ao Poder Judiciário consiste no dever de fundamentação expressa dos atos administrativos que afetem direitos ou interesses legítimos dos particulares”.               Finalmente, o despacho do Diretor de Administração Tributária “deve acompanhar a Notificação Fiscal”, ou seja, constitui pressuposto para o lançamento, sem o qual não pode ser constituído o crédito tributário. Trata-se de requisito procedimental que, na lição de Celso Antonio Bandeira De Mello (Curso de Direito Administrativo 19ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 376), “são os atos que devem, por imposição normativa, preceder a um determinado ato. Consistem em outros atos jurídicos, produzidos pela própria Administração ou por um particular, sem os quais um certo ato não pode ser praticado”.   5. Dissimulação e crime contra a ordem tributária:               A desconsideração de ato ou negócio jurídico pelo Fisco restringe-se à dissimulação da “ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”. Em outras palavras, deve ter por fim a supressão ou redução de tributo. Se a simulação ou dissimulação não resultar em supressão ou redução  de tributo, o Fisco não teria interesse na desconsideração do ato ou negócio jurídico.               Os crimes contra a ordem tributária estão previstos nos arts. 1º e 2º da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990. O art. 1º considera crime suprimir ou reduzir tributo, mediante as condutas que enumera em seus incisos. Trata-se, portanto, de crime de resultado: somente estará configurado o tipo criminoso se resultar em supressão ou redução de tributo. Já o art. 2º trata de crimes de mera conduta que não dependem de produção de resultado.               O ato ou negócio jurídico objeto de desconsideração pelo Fisco, como deve ter a finalidade de evitar ou ocultar a ocorrência do fato gerador do tributo, pode também constituir crime contra a ordem tributária, desde que a simulação ou dissimulação tenha sido feita mediante alguma das condutas a que se refere o art. 1º da Lei 8.137/90.               Nesse caso, a autoridade fiscal, por dever de ofício, deve dar conhecimento ao Ministério Público dos elementos comprobatórios da infração, para instrução do procedimento criminal cabível, nos termos do art. 7º da Lei 4.729, de 14 de julho de 1965.               O Código Tributário Nacional, ao tratar do sigilo fiscal em seu art. 198, excetua a “divulgação de informações relativas a representações fiscais para fins penais”, conforme regra do § 3º, I, do mesmo artigo. O termo “representação”, no entanto, não é apropriado, pois o oferecimento de denúncia é de responsabilidade exclusiva do Ministério Público, não dependendo de representação do Fisco. Com efeito, o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula 609 do seguinte teor: “É pública incondicionada a ação penal por crime de sonegação fiscal”.               O § 1º do art. 7º da Lei 4.729/65 dispõe que “se os elementos comprobatórios forem suficientes, o ministério Público oferecerá, desde logo, denúncia”. Porém, acrescenta o § 2º, “sendo necessários esclarecimentos, documentos ou diligências complementares, o Ministério Público os requisitará, na forma estabelecida no Código de Processo Penal”.   6. Considerações finais:               O art. 20-A da Lei 3.938/66 restringe-se a disciplinar o procedimento de desconsideração de ato ou negócio jurídico, atendendo ao disposto no parágrafo único do art. 116 do CTN, in fine, sem manifestar-se sobre a falta de propósito negocial ou sobre o abuso de formas de direito. Com isso, dispomos de ampla liberdade na apreciação do comportamento anti-elisivo do sujeito passivo.               Em uma interpretação mais conservadora do dispositivo, atinge comportamentos puramente evasivos consistindo na simples dissimulação do fato gerador da obrigação tributária.               Mas, por outro lado, permite também atacar comportamentos elisivos, com base na falta de propósito negocial ou no abuso de formas de direito. Nesse aspecto, considerando a resistência de setores significativos da doutrina, recomenda-se aos auditores fiscais prudência, ponderação e absoluta correção técnica, procedendo à desconsideração de ato ou negócio jurídico apenas quando estiver absolutamente seguro da correção do procedimento. Em particular, recomenda-se atenção em relação à interpretação econômica do direito tributário, à prevalência da substância sobre a forma e á exigência de tributo com base na analogia o que é expressamente vedado pelo § 1º do art. 108 do Código Tributário Nacional. Getri, em Florianópolis, 14 de agosto de 2012.                Velocino Pacheco Filho                                     Amery Moisés Nadir Júnior                AFRE – mat. 184244-7                                         p/Gerente de Tributação