EMENTA: ICMS. FORNECIMENTO DE REFEIÇÕES COLETIVAS: A) CRÉDITO PRESUMIDO. O CRÉDITO PRESUMIDO DO ART. 21, IV, DO ANEXO 2 DO RICMS/SC É FORMA ALTERNATIVA E SIMPLIFICADA DE APURAÇÃO DO IMPOSTO. A OPÇÃO PELO CRÉDITO PRESUMIDO IMPEDE O APROVEITAMENTO DE QUAISQUER OUTROS CRÉDITOS DO IMPOSTO. B) ALÍQUOTA. A ALÍQUOTA INCIDENTE NO FORNECIMENTO DE REFEIÇÃO, POR ESTABELECIMENTO QUE UTILIZA O CRÉDITO PRESUMIDO DO ART. 21, IV, DO ANEXO 2 DO RICMS/SC, É A VIGENTE PARA AS OPERAÇÕES INTERNAS – 17% (DEZESSETE POR CENTO). CONSULTA Nº: 69/06 D.O.E. de 07.02.07 1 - DA CONSULTA A consulente tem como atividade principal o preparo e fornecimento de refeições coletivas a empresas, hospitais e escolas. Sua dúvida é relativa à alíquota aplicável nessas operações, quando optante do crédito presumido previsto na Cláusula Primeira, inciso I, alínea “a”, do Convênio ICMS nº 40/04, que prevê carga tributária equivalente a 7%. Com base nesse dispositivo, formula as seguintes questões: a) a consulente pode lançar diretamente a alíquota reduzida de 7% nas notas fiscais de saída, mencionando o Convênio? b) nos casos em que a cozinha, para o preparo e fornecimento de refeição ou merenda, esteja instalada no interior de empresas e/ou escolas, a alíquota aplicada é de 7%? c) o crédito do imposto pela entrada de insumos é o constante do documento fiscal de aquisição, com manutenção integral? A consulente efetuou o recolhimento da taxa de serviço para a prática do ato (fls. 02) e prestou a declaração de que não há, até o momento da consulta, qualquer procedimento contra a empresa. A Gerência Regional de origem não procedeu conforme prevê o art. 6º, § 2º, da Portaria SEF nº 226/01. 2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 28 de agosto de 2001, arts. 5º e 26, I; Anexo 2, art. 21, IV; Anexo 5, art. 166. 3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA A questão objeto de dúvida depende de análise da natureza do crédito presumido previsto na legislação tributária para bares, restaurantes e estabelecimentos similares, assim como para os que preparem e forneçam refeições coletivas. A consulente indicou, como dispositivo da legislação tributária, a alínea “a”, do inciso I, da Cláusula Primeira, do Convênio ICMS nº 40/04. Essa norma encontra-se incorporada no Art. 21, IV, do Anexo 2 do RICMS/SC-01, com redação atual fornecida pela Alteração nº 849 – Decreto nº 3.137, de 13 de maio de 2005, “in verbis”: “Art. 21. Fica facultado o aproveitamento de crédito presumido em substituição aos créditos efetivos do imposto, observado o disposto no art. 23: (...) IV - até 31 de outubro de 2007, no fornecimento de refeição promovido por bares, restaurantes e estabelecimentos similares, assim como na saída promovida por empresas preparadoras de refeições coletivas, excetuado, em qualquer das hipóteses, o fornecimento ou a saída de bebidas, equivalente a 58,823% (cinqüenta e oito inteiros, oitocentos e vinte e três milésimos por cento) do valor do imposto incidente na operação (Convênios ICMS 116/01, 120/03, 40/04 e 18/05);” Verifica-se, do exame da norma “ut supra”, que esse crédito presumido apresenta-se como forma opcional e simplificada de apuração do imposto devido, pois o “caput” do artigo dispõe ser facultado ao contribuinte o aproveitamento de crédito presumido “em substituição aos créditos efetivos do imposto”. A opção pelo crédito presumido não permite o aproveitamento dos “créditos efetivos do imposto”. Os créditos a que tem direito o contribuinte, pelas entradas de insumos, mercadorias, bens para o ativo imobilizado e aquisições de serviços – os “créditos efetivos do imposto”, são substituídos por crédito correspondente a um percentual do valor do imposto devido. Nesse caso, considerando que a alíquota para as operações internas é de 17%, tem-se, para um fornecimento de alimentos no valor de R$ 100,00, que o imposto devido seria de R$ 17,00, sem considerar o crédito presumido. Aplicando-se o percentual a título de crédito presumido, resulta: R$ 17,00 x 0,58823 = R$ 10,00. Logo, apura-se o seguinte valor, para o imposto devido: R$ 17,00 – R$ 10,00 = R$ 7,00. Registre-se que o crédito presumido em questão é conferido de maneira subjetiva a estabelecimentos que sirvam alimentação, como o da consulente. Dessa forma, não há redução de valor no débito da operação, seja através de redução da base de cálculo, seja por redução da alíquota. A alíquota permanece a mesma, ou seja, é a vigente para as operações internas – 17%, conforme prevê o art. 26, I, do RICMS/SC. A maneira de se implementar o crédito presumido é mediante o registro a crédito, do valor respectivo, no Livro Registro de Apuração do ICMS, para que se apure o valor do imposto devido no período, conforme prevê o art. 166 do Anexo 5 do RICMS/SC: “Art. 166. O livro Registro de Apuração do ICMS, modelo 9, destina-se a registrar, em cada período estabelecido para a apuração do imposto: I - os totais, extraídos dos livros próprios, das operações com mercadorias e das prestações de serviços, agrupadas segundo o CFOP; II - os débitos e créditos do imposto e a respectiva apuração de saldo; III - os dados relativos à DIME e ao recolhimento do imposto”. Quanto à hipótese de a cozinha da consulente encontrar-se no interior de outra empresa ou escola, tal fato não descaracteriza as operações praticadas, e tampouco impede a faculdade de utilização do crédito presumido, pois se trata de estabelecimento pertencente à empresa fornecedora de alimentação e distinto daquele em cujo interior se encontre localizado. O Regulamento do ICMS prevê, no art. 5º, que se caracteriza como estabelecimento, “o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias”. No caso de não ser possível a determinação do estabelecimento, é assim considerado “o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação” (§ 1º, art. 5º). Obviamente, na hipótese formulada pela consulente, deve haver um contrato de fornecimento de alimentação que prevê a cessão de espaço físico da contratante, para uso da contratada. Isto posto, responda-se à consulente que: a) a alíquota aplicável, nas operações de fornecimento de alimentação, em que o estabelecimento utiliza o crédito presumido do art. 21, IV, do Anexo 2 do RICMS/SC, é aquela utilizada nas operações a consumidor final -17% e, assim, é vedado indicar na nota fiscal de saída, a alíquota de 7%; b) na hipótese de a cozinha da empresa fornecedora de alimentos localizar-se no interior de outra empresa ou de escola, tal fato não descaracteriza as operações, que serão tributadas à alíquota de 17%, e tampouco impede a utilização do crédito presumido; c) o crédito presumido do art. 21, IV, do Anexo 2 do RICMS/SC é faculdade colocada à disposição de empresa fornecedora de alimentação, como forma alternativa e simplificada de apuração do imposto. A opção por este crédito presumido impede o aproveitamento de quaisquer outros créditos do imposto. Este é o parecer que submeto à superior consideração desta Comissão. Gerência de Tributação, Florianópolis, 19 de outubro de 2006. Fernando Campos Lobo AFRE III – matrícula 184.725-2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 19 de outubro de 2006. Alda Rosa da Rocha Pedro Mendes Secretária Executiva Presidente da COPAT
EMENTA: CONSULTA DESCARACTERIZADA. NÃO É RECEBIDO COMO CONSULTA QUESTIONAMENTO QUE NÃO ATENDA AOS REQUISITOS PREVISTOS NA PORTARIA SEF Nº 226/01. ICMS. CESTA BÁSICA. OS PRODUTOS BENEFICIADOS COM BASE DE CÁLCULO REDUZIDA SÃO EXCLUSIVAMENTE OS ELENCADOS NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO CABE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA PARA INCLUIR OUTROS PRODUTOS NÃO RELACIONADOS EXPRESSAMENTE. INTELIGÊNCIA DO ART. 111 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. CONSULTA Nº: 70/06 D.O.E. de 07.02.07 01 - DA CONSULTA A consulente é uma indústria de alimentos gaúcha, que produz e comercializa produtos na área de panificação. Informa que pretende obter inscrição estadual para a abertura de estabelecimento em Santa Catarina, para vender seus produtos, bem como revender mercadorias adquiridas no mercado interno ou importadas. Tal estabelecimento irá comercializar apenas os seguintes produtos: pães, bolos e biscoitos, classificados na TIPI sob os códigos 1905.90.10, 1905.90.90 e 1905.90.90, respectivamente. Feitas essas colocações, apresenta os seguintes questionamentos a esta Comissão: “a) Os produtos a serem comercializados pela unidade a ser instalada em Santa Catarina – pães, bolos e biscoitos – estão amparados pelos benefícios da ‘cesta básica de alimentos’? b) Em caso afirmativo, há necessidade de estorno de créditos de ICMS proporcional à base de cálculo reduzida? c) Qual a alíquota aplicável aos produtos pães, bolos e biscoitos”? A consulente efetuou o recolhimento da taxa de serviço para a prática do ato administrativo (fls. 03) e declarou que “não está sendo fiscalizada nem possui qualquer processo de cobrança de ICMS sobre a matéria questionada”. A Gerência Regional de origem não procedeu conforme determina o art. 6º, § 2º, da Portaria SEF nº 226/01. Este é o relatório, passo à análise. 2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 111; Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, arts. 5º, I, “a”, 19, I, e III, “d”, e 23; RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 2, art.11, I, “g”; Portaria SEF nº 226, de 30 de agosto de 2001, arts. 1º e 5º, II. 3 – FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA Preliminarmente, verifica-se que a interessada, por ocasião da protocolização da consulta, não era sujeito passivo de relação tributária que pudesse ser instaurada perante este órgão. Não é pessoa legitimada a consultar perante a Administração Estadual, nos termos do art. 1º da Portaria SEF nº 226/01. Além disso, não indica qual o dispositivo sobre o qual tem dúvida e, assim, não atende ao requisito da consulta previsto no inciso II do art. 5º da Portaria SEF nº 226/01: “exposição objetiva e minuciosa do assunto objeto da consulta, citando os dispositivos da legislação tributária sobre cuja aplicação ou interpretação haja dúvida, bem como seu entendimento sobre a matéria e, se for o caso, os procedimentos que adotou”. Por conter tais vícios, o questionamento não é recebido como consulta e não produz os efeitos próprios do instituto, previstos no art. 9º da Portaria SEF nº 226/01. Contudo, entendendo ser relevante a análise da matéria para que a interessada possa, futuramente, exercer suas atividades neste Estado, de acordo com a legislação tributária vigente, passo ao exame do mérito. A questão principal objeto da dúvida envolve a tributação favorecida de produtos da cesta básica, prevista no art. 11, inciso I, do Anexo 2 do RICMS/SC. O artigo prevê a redução da base de cálculo em 41,667% nas operações internas com mercadorias relacionadas no inciso I, dentre as quais encontra-se o pão, na alínea “g”. Esta Comissão já apreciou a matéria por diversas vezes, podendo ser destacadas as seguintes ementas: Consulta nº 6/97: ICMS. CESTA BÁSICA. OS PRODUTOS BENEFICIADOS COM BASE DE CÁLCULO REDUZIDA SÃO EXCLUSIVAMENTE OS ELENCADOS NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO CABE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA INCLUINDO OUTROS PRODUTOS. INTELIGÊNCIA DO ART. 111 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Consulta nº 16/98: CESTA BÁSICA. ICMS. OS PRODUTOS BENEFICIADOS COM BASE DE CÁLCULO REDUZIDA SÃO EXCLUSIVAMENTE OS ELENCADOS NA LEGISLAÇÃO. NÃO CABE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA PARA INCLUIR OUTROS PRODUTOS. Extraio o seguinte trecho da resposta a essa consulta: “O benefício dado aos produtos da cesta básica, como o nome indica, tem por escopo baratear produtos de primeira necessidade, em favor da população de menor poder aquisitivo. O tratamento tributário é dirigido, não ao contribuinte, mas ao consumidor. No caso do pão, estão excluídos: o pão doce, confeitado, com passas ou de qualquer outro tipo. Pão, no sentido estrito do termo, é ‘alimento feito de massa de farinha de trigo ou outros cereais, com água e fermento, de forma arredondada ou alongada, e que é assado no forno’ (Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa). Qualquer outro produto, que inclua outros ingredientes, não está abrangido pelo benefício”. Resolução Normativa nº 20 (Consulta nº 04/01): ICMS. CESTA BÁSICA. INTERPRETA-SE NOS SEUS ESTRITOS TERMOS A LEGISLAÇÃO EXCEPCIONAL, NÃO PODENDO SER AMPLIADA PARA ACOMODAR ARTIGOS MAIS SOFISTICADOS. CRITÉRIO DA FINALIDADE PELO QUAL O DISPOSITIVO LEGAL VISA BARATEAR OS ITENS ORDINARIAMENTE CONSUMIDOS PELA POPULAÇÃO DE BAIXA RENDA. Verifica-se, pelas decisões retro citadas, que foi adotada a norma exegética contida no art. 111 do Código Tributário Nacional, que assim determina: “interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção”. No presente caso, trata-se de redução da base de cálculo, que é uma exoneração tributária parcial, correspondente a uma isenção parcial. O critério que levou o legislador a instituir a cesta básica, com tributação reduzida, foi o da essencialidade do produto. Assim, os produtos de consumo popular, menos elaborados ou com menor valor agregado são contemplados com carga tributária menor. O benefício fiscal visou favorecer especialmente o consumidor de baixa renda. Esclareça-se que o “pão” previsto na cesta básica é aquele de consumo popular, ou seja, sem adição de outros ingredientes que o descaracterizem como alimento de consumo básico pela população, por ser de menor valor, tais como: presunto, calabresa, frutas cristalizadas ou secas, essências, especiarias, etc. Para esse produto específico aplica-se a redução da base de cálculo prevista no art. 11, I, do Anexo 2 do RICMS/SC, bem como a alíquota reduzida de 12%, conforme dispõe o art. 19, III, “d”, da Lei nº 10.297/96, eis que é mercadoria de consumo popular integrante da Seção II do Anexo Único desta lei (item 13). Advirta-se, por outro lado, que no caso do pão beneficiado pela redução da base de cálculo, o crédito deve ser apropriado proporcionalmente à base de cálculo onerada pelo imposto, conforme determina o art. 23 da Lei nº 10.297/96. Assim, tendo ocorrido o crédito integral na aquisição da matéria-prima e insumos, faz-se necessário o estorno proporcional à desoneração tributária na etapa seguinte. Quanto aos outros produtos mencionados no questionamento, “bolos” e “biscoitos”, verifica-se facilmente que não integram a lista de produtos da cesta básica. Assim, esses produtos não são favorecidos com redução de base de cálculo ou alíquota menor. Aplica-se-lhes, pois, a alíquota de 17%, nas operações internas e interestaduais a não-contribuintes. Isto posto, responda-se à interessada que: a) seu questionamento não é recebido como consulta, e não produz os efeitos próprios do instituto, previstos no art. 9º da Portaria SEF nº 226/01, por não cumprir requisitos previstos na citada norma; b) dentre os produtos relacionados, apenas o “pão” na sua forma mais simples, sem a adição de ingredientes mais sofisticados e caros, é produto integrante da “cesta básica” prevista no art. 11, I, do Anexo 2 do RICMS/SC, e faz jus ao benefício da redução da base de cálculo e alíquota reduzida de 12%; c) no caso do “pão” mencionado no item “b”, exige-se o estorno do crédito proporcional à base de cálculo reduzida, conforme se depreende do art. 23 da Lei nº 10.297/96; c) as alíquotas aplicáveis aos produtos indicados, nas operações internas e interestaduais a consumidor final, são as seguintes: - pão, conforme item “b”: 12%; - bolo e biscoito: 17% Este é o parecer que submeto à superior consideração desta Comissão. Gerência de Tributação, Florianópolis, 19 de outubro de 2006. Fernando Campos Lobo AFRE III – matrícula 184.725-2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 19 de outubro de 2006. Alda Rosa da Rocha Pedro Mendes Secretária Executiva Presidente da COPAT
EMENTA : ICMS/ISS. O TINGIMENTO OU ALVEJAMENTO REALIZADO EM TECIDOS REMETIDOS POR EMPRESAS INDUSTRIAIS TÊXTEIS ENQUADRA-SE COMO INDUSTRIALIZAÇÃO (RIPI, ARTS. 2º, 3º E 4º), CONSEQÜENTEMENTE A REMESSA E O RETORNO DESTA INDUSTRIALIZAÇÃO CONSUBSTANCIAM-SE EM OPERAÇÔES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS, APLICANDO-SE A ELAS A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA RELATIVA AO ICMS (RICMS/SC, ART 2º, E ANEXO 6, ARTS. 72 E 73), RESTANDO AFASTADA, NESTA HIPÓTESE, A INCIDÊNCIA DO ISS. CONSULTA Nº: 75/06 D.O.E. de 07.02.07 01- DA CONSULTA. A Consulente acima identificada, devidamente qualificada nos autos deste processo, tem como atividade principal o alvejamento e o tingimento de tecidos e artigos têxteis, inclusive peças de vestuário, vem perante esta Comissão expor o seguinte: a) até a presente data sempre submeteu as operações de tingimento e alvejamento a incidência do IPI e do ICMS; b) em 24 de agosto de 2005, foi notificada pelo Município de Brusque para submeter suas operações de tingimento e lavandaria a incidência do ISS de competência municipal, pois segundo argumentação constante do ato da Secretária Municipal de Finanças, “Analisando-se o item 14 da lista anexa a Lei complementar nº 116/03, verifica-se que os serviços prestados em bens de terceiros, independente da destinação dada ao produto, seja para industrialização ou comercialização, serão tributados pelo ISS.” c) entretanto, entende que a atividade que desenvolve trata-se de industrialização devendo portanto submeter a tributação do ICMS (CF Art. 155, II) e entendendo, portanto, inadequada a interpretação dada pelo fisco municipal de Brusque a Lei Complementar nº 116/03. For fim indaga se está correto esse seu entendimento no sentido de que as operações de tinturaria e lavanderia industrial que realiza sob encomenda de outras industrias trata-se de industrialização devendo submeter-se à incidência do ICMS? Indaga, ainda, caso o seu entendimento não esteja correto, como deve proceder nas remessas e devoluções? - nas operações intermunicipais e interestaduais? e qual o tratamento que deverá dar aos créditos e débitos do ICMS? A autoridade fiscal no âmbito da Gerência Regional em Blumenau, após providenciar o saneamento do processo, analisou as condições formais de admissibilidade do pedido. (fl.18 – 19). É o relatório, passo à análise. 02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 2º Lei Complementar nº 116 10.789, 3 de julho de 1988, lista anexa, item art, 39, I; RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 1º de setembro de 2001, art. 1º, I; e Anexo 6, arts. 72 e 73; RIPI, aprovado pelo Decreto Federal nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002, arts. 2º, 3º e 4º. 03 – DA FUNDAMENTAÇÃO DA RESPOSTA. De acordo com o liame fático descrito pela consulente, há um aparente conflito entre os campos de incidência do ICMS e do ISS, ou seja, entre a Lei Complementar nº 87/96 que dispõe sobre as normas gerais relativas ao ICMS, e a Lei Complementar nº 116/01 que dispõe sobre as normas gerais relativas ao ISS. Porém, antes há outro conflito a ser resolvido no caso em análise, este reside na necessidade de se definir qual atividade preponderante da consulente, isto é, o tingimento e o alvejamento de tecidos sob encomenda de empresas de industriais têxteis trata-se de industrialização (IPI) ou de prestação do serviço (ISS) previsto no item 14.10 da Lei Complementar nº 116/03, senão vejamos. Por primeiro, registre-se que o conceito de serviços vem da economia, onde o trabalho é um dos fatores de produção. De fato, o trabalho, aplicado à produção, pode dar como resultado duas classes de bens: i) bens materiais ou mercadorias; e ii) bens imateriais, conhecidos, estrito senso, como serviços. Focalizando especificamente o trabalho humano como um serviço lato sensu conclui-se que este é um fator indispensável na produção de quaisquer bens ou mercadorias, sendo, portanto, um fator de produção indispensável ao processo industrial. Ou seja, toda industrialização (transformação, beneficiamento, acondicionamento, etc) se efetiva, indubitavelmente, pela ação do trabalho humano (serviço lato sensu) que, agregando valor à matéria-prima básica, transforma-a num produto final acabado (bens materiais ou mercadorias) pronto para o uso ou consumo. O Superior Tribunal de Justiça analisando conflito entre o IPI (industrialização) e o ISS (prestação de serviço) apresentado no REsp nº 395633/RS, cujo relatório é da lavra da Eminente Ministra Eliana Calmon, decidiu pela preponderância do IPI, nas hipóteses em que o trabalho humano é aplicado sobre matéria-prima para a produção de um bem ou mercadorias, conforme apura-se na ementa abaixo: TRIBUTÁRIO - IPI - PRODUTO INDUSTRIALIZADO - MÓVEIS SOB ENCOMENDA AFASTAMENTO DA INCIDÊNCIA DO ISS. 1. Constitucionalmente, é o IPI imposto prioritário para incidir em todas as matérias-primas que, trabalhadas, têm sua destinação alterada. 2. A fabricação de móveis de madeira não se confunde com as artes gráficas de impressos personalizados, em que prepondera sob o material a prestação de serviço. 3. A incidência do IPI é tão rigorosa, que até mesmo as madeiras polidas e serradas são geradoras de IPI, segundo a jurisprudência do STF. 4. Recurso improvido. Extrai-se ainda, do sapiente voto da relatora, o seguinte: “Assim limita-se a controvérsia em saber o que é preponderante na atividade da empresa: o caráter pessoal no fornecimento dos móveis (prestação de serviço) ou a transformação que modifica a natureza e finalidade do produto (industrialização).” (...) “A incidência do IPI é tão prioritária que a jurisprudência do STF já está assentada no entendimento de que a exação é devida na madeira serrada, no peixe vivo acondicionado, nos camarões cozidos e congelados, na carne congelada, em prova inconteste quanto aos rigor do conceito de mercadoria industrializada.” Isto posto, infere-se que todos os serviços utilizados na transformação, no beneficiamento ou no acondicionamento de produto industrializado serão absorvidos pela atividade industrial aplicada em sua elaboração. De outro norte, considerando-se que a produção industrial, via de regra, destina-se ao comércio, aduz as razões da análise o ensinamento de Aires Fernandino Barreto sobre a distinção entre os campos de incidência do ICMS e do ISS: “...[é] critério de demarcação dos campos de incidência do ICMS e do ISS os conceitos de atividade-meio e de atividade-fim. No caso do ICMS, a utilidade disponibilizada ao consumidor é um bem material (mercadoria) que não pode ser separado, para fins de tributação, das atividades-meio incorridas. O fornecimento da mercadoria ao fornecedor final envolve uma série de serviços que beneficiam a esse mesmo consumidor, mas que não se constituem em fatos geradores distintos. Pelo contrário, subsumem-se na atividade preponderante da empresa, o fornecimento da mercadoria. Alvo de tributação é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias a obtenção do fim. Não a ação desenvolvida como requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no núcleo da hipótese de incidência do tributo). As etapas, passos, processos, tarefas, obras, são feitas, promovidas, realizadas “para” o próprio prestador e não “para terceiros”, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado final, beneficiam-se das condições que o tornam possível). (...) Em conclusão, somente podem ser tomadas, para sujeição ao ISS (e ao ICMS) as atividades entendidas como fim, correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado. No caso específico do ISS, podem decompor um serviço – porque previsto, em sua integridade no respectivo item específico da lista da lei municipal – nas várias ações meio que o integram, para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma aberração jurídica, além de constituir-se em desconsideração à hipótese de incidência desse imposto.” (ISS – Atividade-Meio e Serviço-Fim. Revista Dialética de Direito Tributário n° 5, São Paulo: Oliveira Rocha, fevereiro/ 1996, pp. 72 a 97): À evidência, portanto, que todos os serviços empregados nos processos industriais envolvidos na cadeia de produção de qualquer produto (mercadoria) estarão subsumidos nos tributos incidentes sobre a produção e a circulação desta mercadoria (IPI e ICMS). Aliás, a Receita Federal ao analisar a questão da incidência do IPI sobre serviços de tinturaria quando prestados durante o processo de industrialização tem decido a preponderância da atividade industrial sobre a prestação de serviço, é o que se depreende da consulta abaixo transcrita: 9º REGIÃO - SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 110, DE 15 DE MARÇO DE 2006. ASSUNTO: Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - Simples EMENTA: As atividades de estamparia e tinturaria, sob encomenda, mesmo que possam constituir operação de industrialização, caracterizam-se como prestação de serviços, estando sujeitas ao acréscimo de alíquotas, previsto pelo art. 2º da Lei nº 10.034, de 2000, com redação do art. 24 da Lei nº 10.684, de 2003. Quando a operação constituir industrialização, esses percentuais serão acrescidos de 0,75 ponto percentual, por se tratar de contribuinte do IPI. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.034, de 2000, art. 2º, com redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003, art. 82; Lei Complementar nº 116, de 2003; RIPI, art. 5º, V, art. 7º, II; IN SRF nº 608, de 2006, art. 8º, § 2º, e art. 12, § 2º. (Grifei) Por segundo, para se analisar a nova dicção da Lei Complementar nº 116/03, cabe registrar a critica de Humberto Ávila: “A Lei Complementar nº 116/03 alterou profundamente as regras relativas ao Imposto sobre Serviços. Com o objetivo de atualizar a lista de serviços e de aperfeiçoar os aspectos mais importantes da legislação anterior, a nova Lei terminou por alterar praticamente todos os aspectos da hipótese de incidência do imposto sobre serviço. E, alguns pontos, a nova lei é positiva, na medida em que atualiza a lista de serviço, já desgastada pelo tempo. Noutros pontos, porém, a nova lei simplesmente ignora não apenas a estrutura posta e pressuposta da Constituição Federal de 1988 como a própria jurisprudência que se consolidou antes e depois da promulgação da nova Constituição a respeito de aspectos essenciais do imposto sobre serviços. (...) Neste sentido, a Lei Complementar, a pretexto de estabelecer as normas gerais aplicáveis ao imposto sobre serviço, não poderá tributar serviços abrangidos por regras de imunidade, definir como serviços atividades que não se enquadrem no conceito constitucional posto e pressuposto de serviço, nem adentrar em campos materiais reservados à competência de outro ente federado.” (O ISS e a LC 116. São Paulo: Dialética.2003. pág. 165 e 168). Considerando a observação acima, impõe-se comparar a nova redação dada pela LC nº 116/03 com a antiga redação do Dec. 406/68; Sendo que essa comparação pode, in casu, restringir-se apenas aos itens correspondentes à atividade desenvolvida pela consulente, senão vejamos: Decreto 406/68 – Lista de Serviço Lei Complementar nº 116/03 – Lista de Serviço 72 - Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comércio. 14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres de objetos quaisquer. 82 – Tinturaria e Lavanderia 14.10 – Tinturaria e Lavanderia Verifica-se que a diferença substancial entre a nova LC nº 116/03 e o antigo Dec. nº 406/68 é a omissão no texto da novel LC nº 116/036 da expressão: “não destinados à industrialização ou comércio”. Entretanto, estribado numa interpretação sistêmica apura-se que a omissão do Legislador Complementar acima demonstrada não pode alterar a lógica econômica da tributação sobre a produção e o consumo de bens e mercadorias, há muito adotada pelo Sistema Tributário Nacional. Nesta esteira ensina Hugo de Brito Machado: “4.5. Caracterização do produto e do serviço Interessante é observamos que afinal o que caracteriza a atividade como industrialização e, assim, como fato gerador do IPI, é a destinação do produto relativamente ao qual é desenvolvida. Se alguém realiza o conserto de um objeto de propriedade de seu usuário, sem que tal objeto se destine ao comércio, tem-se um serviço pura e simplesmente. Se, todavia, realiza o mesmo conserto de um objeto idêntico que se destine ao comércio, pode estar realizando uma operação de industrialização. Observa-se que a Lista de Serviços que acompanhavam a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, definia como serviços sujeitos ao ISS: “71. Recauchutagem ou regeneração de pneus para o usuário final... 72. Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização.” Já na Lista de Serviços que acompanha a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, a descrição daquelas atividades está feita nestes termos: “14.04 – Recauchutagem ou renegeração de pneus. 14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação, e congêneres, de objetos quaisquer.” Como se vê, a lista anterior indicava, de forma explícita, a condição essencial para a caracterização da atividade como um serviço. No item 71, o fato de ser a recauchutagem ou regeneração dos pneus executada para o usuário final. Da prestação envolvida não decorria o produto, vale dizer, o pneu, que já pertencia ao tomador do serviço. E no item 72 também a condição essencial para caracterização do serviço está explicitamente indicada: de objetos não destinados à industrialização ou comercialização. Era coerente, assim, com o conceito de serviço, que a Constituição Federal utiliza para a atribuição da competência aos Municípios e com certeza não pode ser alterado pela lei complementar. Já a lista atual omitiu a referência àquela condição essencial para a caracterização da atividade como serviço, talvez com o propósito de ampliar o conceito para alcançar as atividades descritas independentemente de se saber se a recauchutagem ou regeneração de pneus é feita para o usuário final, vale dizer, para quem já é proprietário dos pneus, ou para quem os vai comercializar. Ou se a galvanoplastia, por exemplo, é feita em objetos não destinados à industrialização ou comercialização. A nosso ver, porém, a referência à condição essencial para a caracterização do serviço está implicíta, pois a lei complementar não pode alterar a Constituição para autorizar o Município a tributar o que na verdade não é serviço. Assim, se uma empresa negocia com determinados produtos usados e submete-os a conserto para em seguida colocá-los à venda, pode estar caracterizada a industrialização. Dizemos que pode, e não que está caracterizada a industrialização, porque elementos circunstanciais podem ser relevantes nessa caracterização, de sorte que não se pode afirmar que em todos os casos ela aconteça. Seja como for, o que importa é a configuração, ou não, do serviço. A lei complementar não pode definir como serviço o que a rigor serviço não é. Se o faz, é inconstitucional. Assim, a interpretação de itens como os acima transcritos (itens 14.4 e 14.5) da Lista de Serviços que acompanha a Lei Complementar nº 116/2003 deve ser feita de conformidade com a Constituição, vale dizer, considerando implícita a já referida condição para a caracterização dos serviços. Por outro lado o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda dos próprios usuários de tais produtos, não caracterizam de nenhum modo industrialização, mas serviço. 5. Conclusões Diante de tudo o que foi aqui exposto podemos afirmar as seguintes conclusões: ...... 4ª - As operações de restauração, conserto e beneficiamento de produtos, realizadas mediante galvanoplastia, podem consubstanciar industrialização, e podem consubstanciar prestação de serviços. Devem ser consideradas como industrialização quando o produto correspondente for destinado à comercialização. Devem ser consideradas como prestação de serviços quando realizadas para o próprio usuário do produto ao qual digam respeito.” (in Revista Dialética de Direito Tributário, v. 128, pgs. 36, 37 e 38) Pelo exposto, responda-se a consulente que o tingimento ou alvejamento que realizar em tecidos remetidos por empresas industriais têxteis trata-se de industrialização ex vi do RIPI, artigos 2º a 4º, e conseqüentemente de operação de circulação de mercadorias, devendo ser aplicada na remessa e no retorno das mesmas a legislação tributária relativa ao ICMS, especificamente o previsto no RICMS/SC, Anexo 6, artigos 72 e 73; restando, portanto, afastada nestas hipóteses a incidência do ISS. É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários. Gerência de Tributação, em Florianópolis, 26 de outubro de 2006. Lintney Nazareno da Veiga AFRE – Mat. 191402.2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 26 de outubro de 2006. Alda Rosa da Rocha Pedro Mendes Secretária Executiva Presidente da COPAT
EMENTA: CONSULTA FORMULADA SEM OS REQUISITOS DETERMINADOS PELA PORTARIA SEF Nº 226/01, NÃO PODE SER RECEBIDA, CONSEQUENTEMENTE NÃO PRODUZ OS EFEITOS PRÓPRIOS DA ESPÉCIE. ICMS - CONSIGNAÇÃO MERCANTIL. AS DISPOSIÇÕES DO AJUSTE SINIEF 2/93, NÃO SÃO APLICÁVEIS A MERCADORIAS SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA POR EXPRESSA DISPOSIÇÃO LEGAL. A SAÍDA DAS MERCADORIAS PARA O CONSIGNATÁRIO ESTÁ SUJEITA À RETENÇÃO DO IMPOSTO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. HAVENDO DEVOLUÇÃO AO CONSIGNANTE, PROCEDE-SE AO DESFAZIMENTO DA VENDA, NOS TERMOS DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. CONSULTA Nº: 76/06 D.O.E. de 07.02.07 01- DA CONSULTA. A Consulente acima identificada, devidamente qualificada nos autos deste processo, tem como atividade principal a indústria e o comércio de produtos derivados do tabaco, vem perante esta Comissão, expor, entre outros, os seguintes considerandos: a) que pretende realizar operações com seus distribuidores estabelecidos neste Estado, a título de consignação, por meio de contratos específicos; b) que outras empresas do mesmo ramo de atividade obtiveram, deste Estado, permissão para tal benefício; c) que tais operações (consignação mercantil) não podem ser proibidas pelo simples fato de que se trata de mercadorias sujeita ao regime de substituição tributária, tendo em vista que em se tratando de consignação mercantil está a mesma prevista no Código Civil, diante do que, não podem as normas regulamentares estaduais ditar normas que venham restringir o direito de a consulente realizar tais operações; d) que o Ajuste SINIEF nº 02/93 não proíbe operações em consignação mercantil com mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária; Fulcrado nestes considerandos, a consulente indaga: a) se no presente caso, obedecendo todas as regras relativas a substituição tributária quando das operações pretendidas, ou seja, a remessa em consignação mercantil, de todas seus produtos derivados do fumo (cigarros) fabricados pela consulente, pode proceder a tal prática de consignação mediante contrato com seus distribuidores? b) em caso de resposta positiva, se pode a consulente distribuir suas mercadorias de outros estabelecimentos para este Estado, anotando no campo natureza da operação das notas fiscais apenas a designação: “Remessa em consignação”? c) sendo positiva a resposta, pode a consulente nas operações interestaduais proceder ao recolhimento do imposto nos moldes da substituição tributária previstos no RICMS/SC? d) no caso de resposta negativa no item anterior, quais os procedimentos que deverão ser adotados? E, por fim, a consulente, acrescenta que pretende dar início de imediato à venda em consignação mercantil de mercadorias (cigarros), recolhendo o ICMS por substituição tributária, independentemente da resposta desta Comissão, tendo em vista que outras empresas, no mesmo ramo de atividade, já obtiveram parecer favorável. A autoridade local, no âmbito da Gerência Regional, ao analisar após o processo, manifesta-se dizendo, entre outros itens, que a consulta não preenche totalmente os quesitos previsto na Portaria SEF nº 226/01 (fl. 29 e 30). Em 17 de janeiro de 2006, a Gerência de Substituição Tributária – GESUT, analisou o processo, manifestando-se que “a matéria objeto da consulta encontra-se estampada na Resolução Normativa nº 026/98, de cujo texto podem-se extrair as respostas aos questionamentos da consulente” (fl. 47). É o relatório, passo à análise. 02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Portaria SEF nº 226, de 30 de agosto de 2001, artigos 1º, 5º, II e III. Resolução Normativa da COPAT nº 026. 03 – DA FUNDAMENTAÇÃO DA RESPOSTA. Preliminarmente, cabe destacar que a consulente não cita os dispositivos da legislação tributária sobre os quais paira sua dúvida; aliás, não demonstra sequer ter qualquer dúvida, pois, o seu pedido restringe-se em estabelecer diversos considerandos, sobre os quais fundamenta a sua decisão de descumprir o disposto no Anexo 6 do RICMS/SC, especificamente no artigo 36, in verbis: PROCEDIMENTOS ESPECIAIS TÍTULO II - DOS PROCEDIMENTOS ESPECIAIS CAPÍTULO II - DA CONSIGNAÇÃO SEÇÃO I - DA CONSIGNAÇÃO MERCANTIL (Ajuste SINIEF 02/93) (...) Art. 36. O disposto neste Capítulo não se aplica às mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária. Apesar da vedação expressa da legislação tributária, a consulente afirma: “que pretende dar início de imediato à venda em consignação mercantil de mercadorias (cigarros), recolhendo o ICMS por substituição tributária, independentemente da resposta desta Comissão, tendo em vista que outras empresas, no mesmo ramo de atividade, já obtiveram parecer favorável”. Desta forma, infere-se que a consulta não atende o que dispõe os artigos 1º e 5º da Portaria SEF nº 226/2001, in verbis: Art. 1º. O sujeito passivo poderá formular consulta sobre interpretação e aplicação de dispositivos da legislação tributária estadual. Art. 5º. A consulta, dirigida ao Presidente da COPAT, será formulada por escrito, em duas vias, contendo: II - exposição objetiva e minuciosa do assunto objeto da consulta, citando os dispositivos da legislação tributária sobre cuja aplicação ou interpretação haja dúvida, bem como seu entendimento sobre a matéria e, se for o caso, os procedimentos que adotou; (grifei). Deve-se destacar, também, que não se encontra nos autos a declaração expressa da consulente de que a matéria objeto da consulta não motivou a lavratura de notificação fiscal; e nem que a mesma não está, na oportunidade, sendo submetido à medida de fiscalização, conforme determina a Portaria SEF nº 226/01, artigo 5º, inciso III, in verbis: Art. 5º. A consulta, dirigida ao Presidente da COPAT, será formulada por escrito, em duas vias, contendo: III - declaração do consulente: a) de que a matéria objeto da consulta não motivou a lavratura de notificação fiscal; b) de não estar, na oportunidade, sendo submetido à medida de fiscalização. Frente ao exposto, e considerando o reiterado posicionamento desta Comissão, é lídimo concluir que o presente pedido não pode ser recebido. Entretanto, somente para fins de orientação, deve informar à consulente que a matéria objeto de sua argumentação já foi pacificada nesta Comissão, através da Resolução Normativa nº 26/98, cuja ementa está assim emoldurada: ICMS - CONSIGNAÇÃO MERCANTIL. AS DISPOSIÇÕES DO AJUSTE SINIEF 2/93, NÃO SÃO APLICÁVEIS A MERCADORIAS SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA POR EXPRESSA DISPOSIÇÃO LEGAL. A SAÍDA DAS MERCADORIAS PARA O CONSIGNATÁRIO ESTÁ SUJEITA À RETENÇÃO DO IMPOSTO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. HAVENDO DEVOLUÇÃO AO CONSIGNANTE, PROCEDE-SE O DESFAZIMENTO DA VENDA, NOS TERMOS DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Destaque-se, ainda, que não há proibição na legislação tributária catarinense com referência a realização de operações de vendas por consignação de produto submetido ao regime de substituição tributária; o que a legislação tributária veda é a utilização do procedimento especial previsto no Anexo 6 do RICMS/SC, nas operações cujos produtos estejam sujeitos ao regime da substituição tributária. É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários. Gerência de Tributação, em Florianópolis, 26 de outubro de 2006 . Lintney Nazareno da Veiga AFRE – Mat. 191402.2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 26 de outubro de 2006 . Alda Rosa da Rocha Pedro Mendes Secretária Executiva Presidente da COPAT
EMENTA: CONSULTA FORMULADA SEM OS REQUISITOS DETERMINADOS PELA PORTARIA SEF Nº 226/01, NÃO PODE SER RECEBIDA, CONSEQUENTEMENTE NÃO PRODUZ OS EFEITOS PRÓPRIOS DA ESPÉCIE. ICMS - CONSIGNAÇÃO MERCANTIL. AS DISPOSIÇÕES DO AJUSTE SINIEF 2/93, NÃO SÃO APLICÁVEIS A MERCADORIAS SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA POR EXPRESSA DISPOSIÇÃO LEGAL. A SAÍDA DAS MERCADORIAS PARA O CONSIGNATÁRIO ESTÁ SUJEITA À RETENÇÃO DO IMPOSTO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. HAVENDO DEVOLUÇÃO AO CONSIGNANTE, PROCEDE-SE AO DESFAZIMENTO DA VENDA, NOS TERMOS DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. CONSULTA Nº: 79/06 D.O.E. de 07.02.07 01- DA CONSULTA. A Consulente acima identificada, devidamente qualificada nos autos deste processo, tem como atividade principal a indústria e o comércio de produtos derivados do tabaco, vem perante esta Comissão, expor, entre outros, os seguintes considerandos: a) que pretende realizar operações com seus distribuidores estabelecidos neste Estado, a título de consignação, por meio de contratos específicos; b) que outras empresas do mesmo ramo de atividade obtiveram, deste Estado, permissão para tal benefício; c) que tais operações (consignação mercantil) não podem ser proibidas pelo simples fato de que se trata de mercadorias sujeita ao regime de substituição tributária, tendo em vista que em se tratando de consignação mercantil está a mesma prevista no Código Civil, diante do que, não podem as normas regulamentares estaduais ditar normas que venham restringir o direito de a consulente realizar tais operações; d) que o Ajuste SINIEF nº 02/93 não proíbe operações em consignação mercantil com mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária; Fulcrado nestes considerandos, a consulente indaga: a) se no presente caso, obedecendo todas as regras relativas a substituição tributária quando das operações pretendidas, ou seja, a remessa em consignação mercantil, de todas seus produtos derivados do fumo (cigarros) fabricados pela consulente, pode proceder a tal prática de consignação mediante contrato com seus distribuidores? b) em caso de resposta positiva, se pode a consulente distribuir suas mercadorias de outros estabelecimentos para este Estado, anotando no campo natureza da operação das notas fiscais apenas a designação: “Remessa em consignação”? c) sendo positiva a resposta, pode a consulente nas operações interestaduais proceder ao recolhimento do imposto nos moldes da substituição tributária previstos no RICMS/SC? d) no caso de resposta negativa no item anterior, quais os procedimentos que deverão ser adotados? E, por fim, a consulente, acrescenta que pretende dar início de imediato à venda em consignação mercantil de mercadorias (cigarros), recolhendo o ICMS por substituição tributária, independentemente da resposta desta Comissão, tendo em vista que outras empresas, no mesmo ramo de atividade, já obtiveram parecer favorável. A autoridade local, no âmbito da Gerência Regional, ao analisar após o processo, manifesta-se dizendo, entre outros itens, que a consulta não preenche totalmente os quesitos previsto na Portaria SEF nº 226/01 (fl. 29 e 30). Em 17 de janeiro de 2006, a Gerência de Substituição Tributária – GESUT, analisou o processo, manifestando-se que “a matéria objeto da consulta encontra-se estampada na Resolução Normativa nº 026/98, de cujo texto podem-se extrair as respostas aos questionamentos da consulente” (fl. 47). É o relatório, passo à análise. 02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Portaria SEF nº 226, de 30 de agosto de 2001, artigos 1º, 5º, II e III. Resolução Normativa da COPAT nº 026. 03 – DA FUNDAMENTAÇÃO DA RESPOSTA. Preliminarmente, cabe destacar que a consulente não cita os dispositivos da legislação tributária sobre os quais paira sua dúvida; aliás, não demonstra sequer ter qualquer dúvida, pois, o seu pedido restringe-se em estabelecer diversos considerandos, sobre os quais fundamenta a sua decisão de descumprir o disposto no Anexo 6 do RICMS/SC, especificamente no artigo 36, in verbis: PROCEDIMENTOS ESPECIAIS TÍTULO II - DOS PROCEDIMENTOS ESPECIAIS CAPÍTULO II - DA CONSIGNAÇÃO SEÇÃO I - DA CONSIGNAÇÃO MERCANTIL (Ajuste SINIEF 02/93) (...) Art. 36. O disposto neste Capítulo não se aplica às mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária. Apesar da vedação expressa da legislação tributária, a consulente afirma: “que pretende dar início de imediato à venda em consignação mercantil de mercadorias (cigarros), recolhendo o ICMS por substituição tributária, independentemente da resposta desta Comissão, tendo em vista que outras empresas, no mesmo ramo de atividade, já obtiveram parecer favorável”. Desta forma, infere-se que a consulta não atende o que dispõe os artigos 1º e 5º da Portaria SEF nº 226/2001, in verbis: Art. 1º. O sujeito passivo poderá formular consulta sobre interpretação e aplicação de dispositivos da legislação tributária estadual. Art. 5º. A consulta, dirigida ao Presidente da COPAT, será formulada por escrito, em duas vias, contendo: II - exposição objetiva e minuciosa do assunto objeto da consulta, citando os dispositivos da legislação tributária sobre cuja aplicação ou interpretação haja dúvida, bem como seu entendimento sobre a matéria e, se for o caso, os procedimentos que adotou; (grifei). Deve-se destacar, também, que não se encontra nos autos a declaração expressa da consulente de que a matéria objeto da consulta não motivou a lavratura de notificação fiscal; e nem que a mesma não está, na oportunidade, sendo submetido à medida de fiscalização, conforme determina a Portaria SEF nº 226/01, artigo 5º, inciso III, in verbis: Art. 5º. A consulta, dirigida ao Presidente da COPAT, será formulada por escrito, em duas vias, contendo: III - declaração do consulente: a) de que a matéria objeto da consulta não motivou a lavratura de notificação fiscal; b) de não estar, na oportunidade, sendo submetido à medida de fiscalização. Frente ao exposto, e considerando o reiterado posicionamento desta Comissão, é lídimo concluir que o presente pedido não pode ser recebido. Entretanto, somente para fins de orientação, deve informar à consulente que a matéria objeto de sua argumentação já foi pacificada nesta Comissão, através da Resolução Normativa nº 26/98, cuja ementa está assim emoldurada: ICMS - CONSIGNAÇÃO MERCANTIL. AS DISPOSIÇÕES DO AJUSTE SINIEF 2/93, NÃO SÃO APLICÁVEIS A MERCADORIAS SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA POR EXPRESSA DISPOSIÇÃO LEGAL. A SAÍDA DAS MERCADORIAS PARA O CONSIGNATÁRIO ESTÁ SUJEITA À RETENÇÃO DO IMPOSTO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. HAVENDO DEVOLUÇÃO AO CONSIGNANTE, PROCEDE-SE O DESFAZIMENTO DA VENDA, NOS TERMOS DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Destaque-se, ainda, que não há proibição na legislação tributária catarinense com referência a realização de operações de vendas por consignação de produto submetido ao regime de substituição tributária; o que a legislação tributária veda é a utilização do procedimento especial previsto no Anexo 6 do RICMS/SC, nas operações cujos produtos estejam sujeitos ao regime da substituição tributária. É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários. Gerência de Tributação, em Florianópolis, 26 de outubro de 2006. Lintney Nazareno da Veiga AFRE – Mat. 191402.2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 26 de outubro de 2006. Alda Rosa da Rocha Pedro Mendes Secretária Executiva Presidente da COPAT
EMENTA: ICMS. SIMPLES/SC. RECEITA TRIBUTÁVEL. A DEVOLUÇÃO DE MERCADORIA INDUSTRIALIZADA AO ENCOMENDANTE NÃO CONSTITUI RECEITA BRUTA, CONFORME PREVISÃO DO ART. 2º, § 1º, III, DA LEI Nº 11.398/00 E, TAMPOUCO, RECEITA TRIBUTÁVEL, PREVISTA NO ART. 4º, § 1º, DESTA LEI. NESTE CASO, TRIBUTA-SE APENAS O VALOR CORRESPONDENTE À INDUSTRIALIZAÇÃO EFETUADA, QUE COMPREENDE O SERVIÇO PRESTADO E A MERCADORIA FORNECIDA. CONSULTA Nº: 81/06 D.O.E. de 07.02.07 1 - DA CONSULTA O consulente é empresa optante pelo Simples/SC e dedica-se à fabricação de móveis sob encomenda. Sua dúvida é relativa à operação de industrialização, para encomendante situado em outro Estado: tributa-se apenas a industrialização efetuada, CFOP 6.124 – industrialização efetuada para outra empresa - “que é a receita realmente auferida”, ou também integra a receita tributável, definida no art. 4º, § 1º, da Lei nº 11.398/00 - Simples/SC, o “retorno da mercadoria cujo objeto era a industrialização”, CFOP 6.902 – retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda? O Auditor Fiscal da unidade fazendária local, após análise da situação em confronto com a legislação conclui que “as operações decorrentes de remessa ou retorno de industrialização, sejam elas, internas ou interestaduais, estão ao abrigo da suspensão do ICMS e não integram a receita tributável das empresas enquadradas no Simples/SC”. 2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988, art. 150, I; Lei nº 11.398, de 8 de maio de 2000, arts. 2º, parágrafo único, III e 4º, § 1º, V. 3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA A dúvida apontada pelo consulente refere-se à tributabilidade, ou não, da devolução de mercadoria industrializada sob encomenda, sendo o encomendante estabelecimento situado em outro Estado, ante o que dispõe o art. 4º, § 1º, V, da Lei nº 11.398/00: “§ 1º Será considerada receita tributável, para os fins deste artigo, a receita bruta, como definida no inciso III do parágrafo único do art. 2º, deduzida dos valores correspondentes: (...) V – às operações internas decorrentes de remessas para depósito, armazenagem, demonstração, feira ou exposição, industrialização ou conserto”; (destaquei). A receita tributável, para fins de tributação pelo Simples/SC, funda-se no conceito de receita bruta, definido no art. 2º, parágrafo único, inciso III, dessa Lei. Por sua vez, a receita bruta relaciona os seguintes componentes: a) as vendas de mercadorias e as prestações de serviços (Lei nº 13.618/05); b) as receitas não operacionais, delas excluídas as receitas financeiras de juros, correção monetária e descontos; c) as receitas auferidas em conjunto por todos os estabelecimentos da mesma empresa, dentro ou fora do território catarinense; d) as receitas próprias e as auferidas pelo fundo de comércio ou estabelecimento comercial ou industrial adquirido pela empresa quando a mesma continuar a respectiva exploração sob o mesmo ou outro nome comercial; e) as vendas de bens adquiridos para integrar o ativo imobilizado, salvo quando ocorridas após o uso normal a que se destinavam, considerando-se como tal o decurso de período não inferior a doze meses”. Verifica-se, pois, que há antinomia entre as normas contidas nos dois artigos da Lei nº 11.398/00. Com efeito, se for seguida a regra do art. 4º, § 1º, V, desta Lei, são excluídas apenas as remessas internas para industrialização, para fins de cálculo da receita tributável. “A contrario sensu”, as remessas interestaduais para industrialização e também suas devoluções integrariam a receita tributável, eis que não estão previstas expressamente no dispositivo. Obtém-se conclusão diversa, porém, se for examinado o conceito de receita bruta, previsto no art. 2º, parágrafo único, III, da Lei nº 11.398/00. A devolução de mercadoria industrializada ao encomendante não consta do rol do mencionado dispositivo desta Lei e, assim, não constitui receita bruta e, tampouco, receita tributável. Essa operação não gera para o estabelecimento industrializador qualquer receita, pois não há ingresso financeiro correspondente. Chega-se, assim, a um impasse, pois as normas contidas nos dois artigos da Lei levam a soluções contraditórias. A doutrina aponta, para a solução de antinomias, três critérios distintos, a saber: a) critério cronológico, em que a norma posterior prevalece sobre a anterior; b) critério hierárquico, segundo o qual há prevalência da norma superior sobre a inferior; c) critério da especialidade, em que a norma especial prevalece sobre a geral. Contudo, nenhum dos critérios citados resolve o problema, pois as duas normas originaram-se na mesma época, do mesmo veículo normativo, e não guardam relação de hierarquia ou de especialidade entre elas. Fábio Ulhoa Coelho (Roteiro de Lógica Jurídica. 3. ed. São Paulo: Max Limonad, 2000, p. 71 e 72) argumenta que “por vezes, esses critérios podem se revelar insuficientes, isto é, impotentes para a solução das antinomias. Isso ocorre, em primeiro lugar, quando os próprios critérios entram em conflito”. Nesse caso, informa que há “antinomia de segundo grau”, pois “a incompatibilidade não reside apenas nas normas, mas igualmente nos critérios de sua superação”. Conforme o autor, há outros critérios para se resolver antinomias de segundo grau. No conflito entre o cronológico e o hierárquico, prevalece este último. Prevalece o critério da especialidade no confronto com o cronológico. Já, quando a antinomia de segundo grau se dá entre o critério hierárquico e o da especialidade, pondera que “inexiste meio seguro para se optar por um ou outro, tendo em vista a igual importância dos valores relacionados com cada um deles. O critério da hierarquia decorre do valor segurança e o da especialidade é imposição da justiça” (op. Cit., p. 72). O autor aponta, ainda, situação particularmente tormentosa, na qual os critérios oferecidos pelo direito são insuficientes para a resolução de antinomias: “Trata-se do conflito entre duas normas editadas concomitantemente, de hierarquia e âmbito de incidência idênticos. Pense-se em dois dispositivos da mesma lei tributária, definindo, para determinado imposto, alíquotas diversas. Cada dispositivo estabelece um valor diferente ao tributo a ser pago”. “Nessas situações (antinomia de segundo grau entre os padrões hierárquico e o da especialidade, de um lado, e a identidade de hierarquia, cronologia e âmbito de incidência, de outro), configura-se a chamada antinomia real, ou seja, aquela para cuja superação não existe critério. Diante das antinomias reais, deve-se considerar que as duas normas antinômicas são igualmente válidas, podendo-se escolher qualquer uma delas”. (Id. Ib., p. 72). Ressalte-se, todavia, que a eleição de uma dessas normas, quando houver antinomia real, deve ser feita pelo intérprete, segundo os princípios que informam o sistema jurídico. A norma escolhida deve ser a mais coerente, razoável e justa possível. Dessa forma, entendo que a norma que melhor preenche esses requisitos é a que dispõe sobre a receita bruta – art. 2º, parágrafo único, III, da Lei nº 11.398/00, pois: a) desconsidera operações como integrantes da receita bruta, tal como a devolução de mercadoria industrializada ao encomendante, o que está de acordo com o conceito econômico de receita; b) harmoniza-se com o conceito de justiça ou isonomia, uma vez que a operação apontada, realizada por não optante do Simples/SC, é beneficiada pela suspensão do imposto (art. 27, II, do Anexo 2 do RICMS/SC). Assim, configura-se mais justo, por ser isonômico ao tratamento dado para contribuintes não optantes do Simples/SC, a exclusão de tal operação no cálculo da receita bruta e, por conseguinte, da receita tributável. Segundo informa o princípio da tipicidade tributária, corolário do princípio da estrita legalidade, insculpido no art. 150, I, da CF/88, não é lícito tributar operação não prevista expressamente na lei. Em outras palavras, não é possível ampliar o conceito de receita além do que está posto na lei. O que gera, sim, receita, é a industrialização efetuada, classificada no CFOP 6.124, envolvendo serviços prestados e fornecimento de mercadorias. Isto posto, responda-se à consulente que: a) a devolução de mercadoria industrializada ao encomendante não constitui receita bruta, conforme previsão do art. 2º, § 1º, III, da Lei nº 11.398/00 e, tampouco, receita tributável, prevista no art. 4º, § 1º, desta Lei; b) tributa-se, segundo a Lei do Simples/SC, apenas a industrialização efetuada para o encomendante, classificada no CFOP sob nº 6.124, que envolve o serviço prestado e a mercadoria fornecida pelo industrializador. Este é o parecer que submeto à superior consideração desta Comissão. Gerência de Tributação, Florianópolis, 26 de outubro de 2006. Fernando Campos Lobo AFRE III – matrícula 184.725-2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 26 de outubro de 2006. Alda Rosa da Rocha Pedro Mendes Secretária Executiva Presidente da COPAT
EMENTA: ICMS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO. SERVIÇO DE TELEFONIA MEDIANTE O FORNECIMENTO DE CARTÃO PRÉ-PAGO. NO CASO DO CARTÃO FORNECIDO PODER SER UTILIZADO TANTO EM TERMINAL PÚBLICO QUANTO PRIVADO, PREVALECE COMO MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR, O DO FORNECIMENTO DO CARTÃO AO USUÁRIO OU A TERCEIRO INTERMEDIÁRIO PARA FORNECIMENTO ÀQUELE, CONFORME DEFINIDO NO ART. 89, I, DO ANEXO 6 DO RICMS/SC. CONSULTA Nº: 82/06 D.O.E. de 07.02.07 1 - DA CONSULTA A consulente é empresa concessionária de serviços públicos de telecomunicações, na modalidade telefonia fixa comutada – STFC longa distância nacional e internacional, e autorizatária dos seguintes serviços: (1) serviço telefônico fixo comutado – STFC, modalidade local; (2) serviço de comunicação multimídia; (3) serviço móvel marítimo e (4) serviço móvel global por satélite. A empresa opera em todas as unidades da Federação. Informa que dentre os serviços de telefonia prestados está o fornecimento de cartões pré-pagos destinados a chamadas locais, longa distância nacional e internacional, em terminais de uso público ou privado, para o público em geral. Aduz, ainda, que a ativação e o reconhecimento dos créditos desses cartões ocorrem a cada chamada, mediante senha de identificação do cartão, fornecida pelo usuário, à central de atendimento. Segundo a consulente, a partir da publicação do Decreto nº 3.523, de 27 de setembro de 2005, foi modificado o art. 89 do Anexo 6 do RICMS, com a criação de um segundo critério temporal para a ocorrência do fato gerador nas prestações de serviço de telecomunicações na modalidade pré-pago – o momento em que o crédito é reconhecido ou ativado em terminal de uso particular. Devido à possibilidade de utilização desses cartões, tanto em terminais de uso particular como em terminais de uso público, entende a consulente que se aplica, nesse caso, o inciso I, do art. 89 do Anexo 6 do RICMS/SC. Segundo esse entendimento, no fornecimento de cartões pré-pagos, procede da seguinte forma: emite a Nota Fiscal Serviço de Telecomunicação, com o destaque do imposto devido, no momento da saída para o usuário, ou terceiro intermediário responsável pelo fornecimento. Questiona se o seu entendimento está correto, caso contrário, como deverá proceder? A Auditora Fiscal informante reconhece a pertinência da dúvida, pois o cartão pré-pago fornecido pela consulente possibilita o uso, tanto em terminal público, como particular, sendo que o inciso I do art. 89 do Anexo 6 do RICMS/SC permite a utilização do cartão apenas em terminal de uso público, e o inciso II deste artigo, por outro lado, permite o uso apenas em terminal de uso particular. Entende a autoridade fiscal que, devido à possibilidade de o tipo de cartão fornecido pela consulente poder ser utilizado em terminal telefônico fixo, particular ou público, ou em terminal móvel celular, bem como em terminal habilitado em outra unidade da Federação, então fica prejudicada a aplicação, nesse caso, do inciso II do artigo questionado. Assim, pondera ser “mais conveniente a aplicação da regra prevista no inciso I da Cláusula Primeira, do Convênio nº 55/05, porque não existe a identificação do usuário e as chamadas são pulverizadas”. Este é o relatório, passo à análise. 2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 12, VII, e § 1º; RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 6, art. 89. 3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA O artigo, cuja interpretação é solicitada, apresenta a seguinte redação: “Anexo 6, Art. 89 - Efeitos a partir de 01.01.06: Art. 89. No caso de serviço de telecomunicação, inclusive no caso de telefonia com base em voz sobre Protocolo Internet (VoIP), disponibilizados por fichas, cartões ou assemelhados, mesmo que por meios eletrônicos, será emitida Nota Fiscal de Serviços de Telecomunicação, modelo 22, com destaque do imposto devido, calculado com base no valor tarifário vigente, na hipótese de disponibilização (Convênios ICMS 55/05 e 88/05 ): I – para utilização exclusivamente em terminais de uso público em geral, por ocasião de seu fornecimento a usuário ou a terceiro intermediário para fornecimento a usuário, cabendo o imposto à unidade federada onde se der o fornecimento; II – de créditos passíveis de utilização em terminal de uso particular, por ocasião da sua disponibilização, cabendo o imposto à unidade federada onde o terminal estiver habilitado. § 1° A disponibilização dos créditos ocorre no momento de seu reconhecimento ou ativação pela empresa de telecomunicação, que possibilite o seu consumo no terminal. § 2° Nas operações interestaduais entre estabelecimentos de empresas de telecomunicação com fichas, cartões ou assemelhados será emitida Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, com destaque do valor do ICMS devido, calculado com base no valor de aquisição mais recente do meio físico”. A dúvida da consulente é sobre qual o critério aplicável na disponibilização de cartões pré-pagos, quando esses cartões podem ser utilizados, indistintamente, tanto em terminal telefônico de uso público, quanto privado. A questão realmente é passível de dúvida, pois a legislação não contempla a hipótese do uso alternativo de cartão, em terminal telefônico público ou particular. Nesse caso, deve-se eleger qual critério deve ser adotado: o do inciso I ou o do inciso II do artigo questionado. Observe-se que os critérios dos dois incisos referem-se ao aspecto temporal do fato gerador: I) ocasião do fornecimento do cartão, e II) ocasião da disponibilização do crédito ao usuário. Verifiquemos agora, o que estabelece a Lei Complementar nº 87/96, quanto ao momento da ocorrência do fato gerador do imposto, na prestação de serviço de telecomunicação. Ora, sabe-se que o serviço de telecomunicação é espécie de serviço de comunicação e, para este, a referida Lei estabelece, no art. 12: “Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: (...) VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição, a ampliação de comunicação de qualquer natureza; (...) § 1º. Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário”. Constata-se, pois, que a Lei do ICMS define o momento da ocorrência do fato gerador, na prestação de serviço de comunicação (e também de telecomunicação), quando for mediante o fornecimento de cartão, como sendo aquele em que o cartão é fornecido ao usuário. Assim, aplicando-se o método lógico-sistemático, a interpretação correta para o caso conduz à adoção do inciso I, do art. 89 do Anexo 6 do RICMS/SC. Também se chega a essa conclusão, levando-se em conta que, se o cartão fornecido pela consulente permite o uso, tanto em terminal telefônico de uso público, quanto privado, e que em ambos os casos há fornecimento de cartão, deve prevalecer a regra geral, mais abrangente, que estabelece o momento da ocorrência do fato gerador como sendo aquele em que o cartão é fornecido. Isto posto, responda-se à consulente que seu entendimento sobre a matéria está correto, pois, no fornecimento de cartão pré-pago que possa ser utilizado, tanto em terminal telefônico público, quanto privado, prevalece, como momento da ocorrência do fato gerador, o do fornecimento do cartão ao usuário ou a terceiro intermediário para fornecimento àquele, segundo a regra insculpida no art. 89, I, do Anexo 6 do RICMS/SC. Este é o parecer que submeto à superior consideração desta Comissão. Gerência de Tributação, Florianópolis, 26 de outubro de 2006. Fernando Campos Lobo AFRE III – matrícula 184.725-2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 26 de outubro de 2006. Alda Rosa da Rocha Pedro Mendes Secretária Executiva Presidente da COPAT
EMENTA: A EXECUÇÃO DE PROJETOS DE CLIMATIZAÇÃO DE AMBIENTES – AR CONDICIOANADO CENTRAL - EQUIPARA-SE À CONSTRUÇÃO CIVIL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. AS EMPRESAS DA CONSTRUÇÃO CIVIL NÃO SÃO CONTRIBUINTES DO ICMS, INDEPENDENTEMENTE DE POSUIREM OU NÃO INSCRIÇÃO ESTADUAL. PORTANTO, NÃO SE SUBMETEM AO RECOLHIMENTO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA EM VIRTUDE DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS EM OUTROS ESTADOS DA FEDERAÇÃO. CONSULTA Nº: 94/06 D.O.E. de 07.02.07 01- DA CONSULTA. A Consulente acima identificada, devidamente qualificada nos autos deste processo, tem como atividade principal a prestação de serviço de engenharia, execução e manutenção de sistemas de ar condicionado, ventilação, refrigeração e afins, vem perante esta Comissão expor que, em razão do fato de executar os serviço mediante contrato de empreitada global, e de que o sistema de ar condicionado agrega-se ao imóvel, entende tratar-se de serviço de construção civil. Ressalta que o CNAE-Grupo 45 – CONSTRUÇÃO – SERVIÇO DE CONSTRUÇÃO CIVIL, traz no subitem 4542 o seguinte: “Instalações de sistemas de ar condicionado, de ventilação e refrigeração”. Acrescenta que é pratica nos contratos, mediante empreitada global, de prestação de serviço de instalação de sistema de ar condicionado, de ventilação e refrigeração que o prestador se responsabilize pela aquisição dos materiais necessários à obra, da mesma forma que a construção civil em geral. Argumenta que, em sendo o seu labor componente da construção civil, deve receber o mesmo tratamento tributário dispensado a esse setor, principalmente com referência a não incidência do diferencial de alíquota do ICMS sobre os materiais que adquire em outros estados para aplicar nas obras que executa. Por isso indaga se é devido o diferencial de alíquota do ICMS sobre as aquisições dos materiais que serão utilizados como insumos em suas obras? A autoridade fiscal no âmbito da Gerência Regional em Florianópolis, assim se manifesta: “numa análise perfunctória, julgamos ser procedente a interpretação dada pela consulente de que não deva incidir o diferencial de alíquota do ICMS, nos moldes do respondido na Consulta nº 21/06, (...) fato que autorizaria a prestação da resposta por parte do Gerente Regional, caso houve Resolução Normativa, conforme estabelece a Portaria 226/01”. Todavia, a Resolução existente, ou seja, a de nº 8, publicada no D.O.E de 13/9/95, não aborda o tema de forma plenamente elucidativa, pois deslinda a questão sobre o prisma das empresas de construção civil, propriamente ditas e, no caso ora analisado, paira incerteza de que a consulente seja considerada como tal, fato que nos aponta para o encaminhamento da consulta a COPAT.”(fl.160)”. É o relatório, passo à análise. 02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Constituição Federal, artigo 155, § 2º, inciso VII e VIII; Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, Lista de Serviços, item 7.02; RICMS/01, aprovado pelo Decreto no 2.870, de 27 de agosto de 2001, artigos 3º, inciso XIV, § 2º, 60 e Anexo 5, artigo 1º , § 2º. Resolução Normativa da COPAT nº 08, de 13 de setembro de 1995. 03 – DA FUNDAMENTAÇÃO DA RESPOSTA. A autoridade local tratou corretamente a matéria ao concluir que a resposta a ser dada à consulente depende unicamente da definição de ser ou não a atividade de prestação de serviço de engenharia, execução e manutenção de sistemas de ar condicionado, ventilação, refrigeração e afins, equiparada à construção civil. Então, para o deslinde do caso em tela, cabe analisar, primeiramente, se a atividade desenvolvida pela consulente é parte integrante da construção civil. Senão vejamos: a) na construção civil, o negócio jurídico é de produzir uma obra (prédio, estrada, ponte, etc.) que adere ao solo onde edificada. Este é o objeto do contrato. A natureza de bem imóvel da obra a descaracteriza como mercadoria (que é, por definição, coisa móvel). O negócio é um só, não podendo ser desmembrado em execução de obra e venda de materiais. b) o item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, diz: Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obra de construção, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e instalação e montagens de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviço fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). c) A Resolução nº 336 do CONFEA – Conselho Federal de Engenharia, Arquitetura e Agronomia, de 27 de outubro de 1989, estabelece a necessidade de registro junto aos CREA´s – Conselhos Regionais de engenharia, Arquitetura e Agronomia, profissional de exerça qualquer atividade inerente à construção civil (entre estas figura a elaboração e execução de projetos de climatização de ambientes). Exige também, a emissão de A.R.T. - Anotação de Responsabilidade Técnica, (Lei 6.496/77 e Resolução do CONFEA n° 425/98). Esta anotação exige que os profissionais da engenharia e similares registrarem nos CREA`s suas obras e serviços, cargos ou funções, visando ao cadastramento de seu Acervo Técnico e caracterizando a responsabilidade técnica do profissional. d) No caso em tela, quando a consulente é contratada para instalar o sistema de ar num determinado prédio (com projeto específico), não está vendendo a tubulação, os compressores, motores, e outros equipamentos necessários à instalação deste sistema, mas os emprega na construção de parte do próprio prédio, ou seja, ela executa um projeto específico e inerente à construção civil, assim como os projetos do sistema hidráulico ou elétrico que são partes integrantes do próprio prédio, também, será o sistema de ar central (condicionado ou climatizado). Desta forma, fica evidente que a execução de projetos de climatização em edifícios (sistemas de ar condicionado ou climatizado projetados especificamente para determinado imóvel e nele montados definitivamente) trata-se de obra de construção civil. Assim sendo, a resposta a ser dada a consulente encontra seus fundamentos em precedentes desta Comissão. Para tal, transcrevo abaixo algumas ementas de consultas antecedentes: RESOLUÇÃO NORMATIVA Nº 08. ICMS. ALÍQUOTA DO IMPOSTO. SOMENTE É CONTRIBUINTE DO ICMS QUEM PRATICA OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS INTERESTADUAIS E INTERMUNICIPAIS DE TRANSPORTE E DE COMUNICAÇÃO QUE ENSEJEM A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM DESTINO A EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL, BANCOS, INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS, ÓRGÃOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E SOCIEDADES CIVIS, ENQUANTO NÃO PRATICAREM TAIS OPERAÇÕES, DEVE SER APLICADA A ALÍQUOTA FIXADA PARA AS OPERAÇÕES INTERNAS, CABENDO TODO O IMPOSTO AO ESTADO DE ORIGEM DAS MERCADORIAS. CONSULTA Nº 62/97. EMENTA: ICMS. AS OBRAS DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA, CONTRATADAS EM REGIME DE EMPREITADA GLOBAL, MESMO COM FORNECIMENTO DE MATERIAIS PELO PRESTADOR DO SERVIÇO, CARACTERIZAM-SE COMO OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. NÃO ESTÃO NO CAMPO DE INCIDÊNCIA DO ICMS, SUJEITANDO-SE AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS, DE COMPETÊNCIA MUNICIPAL, EXCETO QUANTO AOS MATERIAIS PRODUZIDOS PELO PRESTADOR DO SERVIÇO FORA DO LOCAL DA OBRA. CONSULTA Nº 61/04. EMENTA: ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. AS EMPRESAS DA CONSTRUÇÃO CIVIL NÃO SÃO CONTRIBUINTES DO ICMS, INDEPENDENTEMENTE DE POSUIREM OU NÃO INSCRIÇÃO ESTADUAL. PORTANTO, NÃO SE SUBMETEM AO RECOLHIMENTO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA EM VIRTUDE DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS EM OUTROS ESTADOS DA FEDERAÇÃO. NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DE AQUISIÇÃO DE BENS E MERCADORIAS POR EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL, DEVE SER APLICADA A ALÍQUOTA FIXADA PARA AS OPERAÇÕES INTERNAS, CABENDO TODO O IMPOSTO AO ESTADO DE ORIGEM DAS MERCADORIAS. CONSULTA Nº: 21/06. EMENTA: ICMS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL COM CANTEIRO DE OBRAS NESTE ESTADO, NA AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS PROVENIENTES DE OUTRAS UNIDADES FEDERADAS, NÃO ESTÃO SUJEITAS À COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. ATIVIDADE SUJEITA EXCLUSIVAMENTE AO ISS. Deve-se registrar que as empresas da construção civil não são contribuintes do ICMS, não obstante poderem ser inscritas no CCICMS, portanto, quando adquirirem mercadorias em outras unidades da federação a operação deverá se efetivada com a alíquota relativa às operações internas do estado do remetente das mercadorais, ex vi do artigo 155 § 2º, VII da Constituição da República, situação em que, obviamente, não resultará em diferença de alíquota a ser recolhida. De se ressaltar, também, que na hipótese de a consulente realizar operação de circulação de mercadorias, ou seja, comercialização, haverá diferencial de alíquota a ser recolhido. Pelo exposto, responda-se à consulente que as empresas de construção civil quando da aquisição, em outros Estados, de materiais para utilização em canteiro de obras seu, ainda que inscritas no cadastro de contribuintes do ICMS, não estarão sujeitas ao recolhimento do diferencial de alíquota, exceto se, no exercício de suas atividades praticarem operações tributadas pelo imposto. As referidas aquisições serão tributadas pela alíquota interna do Estado de origem. É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários. Gerência de Tributação, em Florianópolis, 30 de novembro de 2006. Lintney Nazareno da Veiga AFRE – Mat. 191402.2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 30 de novembro de 2006. Alda Rosa da Rocha Pedro Mendes Secretária Executiva Presidente da COPAT
EMENTA: ICMS. CESTA BÁSICA. MACARRÃO INSTANTÂNEO ACOMPANHADO DE SACHÊ DE TEMPERO, DE PEQUENA QUANTIDADE, ENQUADRA-SE COMO PRODUTO DA CESTA BÁSICA (ART. 11, I, “F”, DO ANEXO 2 DO RICMS/SC). CONSULTA Nº: 96/06 D.O.E. de 07.02.07 1 - DA CONSULTA A consulente é entidade representativa dos distribuidores e atacadistas de Santa Catarina. Pleiteia, através de consulta, a reforma do entendimento contido na ementa da Consulta COPAT nº 68/02, para que seja aplicável ao produto “macarrão instantâneo”, acompanhado de “sachê” de tempero, o benefício fiscal da redução da base de cálculo previsto no art. 11, I, “f”, do Anexo 2 do RICMS/SC, pois, segundo seu entendimento, é produto integrante da cesta básica. Apresenta a favor de sua tese, os seguintes argumentos: a) houve invasão indevida e ilegal de competência federal na decisão combatida, ao dispor sobre a classificação fiscal do produto, classificado sob o código 19.02 – “macarrão”, sem que houvesse laudo técnico para corroborar a posição adotada; b) não foi levado em consideração que todos os produtos mencionados e analisados pela Resolução nº 29/01 têm classificação fiscal diferente do produto em questão, e que esse aspecto não foi abordado na “Resposta Ementa COPAT 68/2002”; c) não foi considerado que todos os produtos integrantes da cesta básica estão acompanhados de embalagem, o que não altera o produto original, segundo regra básica das Notas Interpretativas da NBM-SHM-IPI, que dispõe: “o acessório segue o principal”. O mesmo ocorre em relação ao óleo, massa de tomate ou conservante, que acompanhem o produto, se este não tiver classificação fiscal diferente na Tabela TIPI, o que permite estender o benefício a esses ingredientes; d) o macarrão “miojo” é produto de consumo popular, com preço inferior a um real, e é adquirido, principalmente, pelas classes menos favorecidas; e) a simples leitura dos fundamentos da Resolução 29/01 conduz ao entendimento que a decisão é favorável ao pobre, ao menos favorecido e, assim, também seria aplicável ao adquirente do “macarrão instantâneo”, eis que este produto atende aos requisitos da “cesta básica”; f) não se deve confundir a situação do “macarrão instantâneo”, em que o “sachê” de tempero, acondicionado em outra embalagem, metalizada, apenas acompanha o produto, sendo de uso opcional, com a “adição”, que cria produto novo, já temperado e pronto, com nova classificação fiscal na NBM-SHM-IPI; Na informação fiscal (fls. 32), o Auditor Fiscal pondera que “após análise da legislação em vigor, não foi encontrado nenhum dispositivo legal que preveja a solicitação de revisão das decisões da COPAT”. O Gerente Regional, baseado nessa informação, indeferiu o pedido de consulta. O processo foi encaminhado para a DIAT, que o remeteu para a GETRI, para deliberação da COPAT. Este é o relatório, passo à análise. 2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870/01, Anexo 2, art. 11, I, “f”; Portaria SEF nº 226/01, arts. 1º e 11. 3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA A consulta trata de pedido de reforma do entendimento proferido na Consulta nº 68/02, que negou o benefício da redução da base de cálculo ao macarrão instantâneo, acompanhado de tempero. Preliminarmente, é preciso verificar a possibilidade legal de acolhimento desse pleito. A Portaria SEF nº 226/01, que regula o instituto da consulta perante a Administração estadual, prevê, no art. 11, o seguinte: “Art. 11. As respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo: I – por deliberação da COPAT, mediante comunicação formal ao consulente; II – em decorrência de legislação superveniente; III – pela publicação de Resolução Normativa que entenda de modo diverso”. Constata-se, pois, que é possível a reforma do entendimento dado na resposta à consulta. Reformar, neste caso, tem o mesmo sentido que modificar, revisar, reformular. Também não há óbice quanto à legitimidade para propor essa reforma, pois o dispositivo não exige que deva ser de iniciativa exclusiva da COPAT. Assim, a consulente, entidade representativa de categoria econômica está legitimada para peticionar perante a Administração Tributária, conforme dispõe o art. 1º da Portaria citada. Vencida a preliminar, passemos ao exame do mérito. A questão central resume-se a saber se o denominado “macarrão instantâneo”, acompanhado por “sachê” contendo tempero, pode ser considerado produto integrante da “cesta básica”. O exame da matéria exige a ponderação de dois critérios que têm norteado as respostas desta Comissão para casos semelhantes a este: 1) critério da excepcionalidade, segundo o qual, a regra de direito que se afasta da regra geral deve ser interpretada estritamente, sendo vedada a interpretação extensiva e 2) critério da finalidade ou teleológico, que perquire acerca do fim visado pela norma, tendo em vista o resultado pretendido pelo legislador. Atendidos esses dois pressupostos, torna-se possível a aplicação do tratamento tributário ao produto em questão. O art. 11 do Anexo 2 do RICMS/SC dispõe que: “Art. 11 Nas operações internas com produtos da cesta básica a base de cálculo do imposto será reduzida (Convênio ICMS 128/94): I - em 41,667% (quarenta e um inteiros e seiscentos e sessenta e sete milésimos por cento) na saída das seguintes mercadorias: (...) f) espaguete, macarrão e aletria”; Considerando o critério da excepcionalidade, a condição para enquadramento é de que o produto esteja expressamente previsto no dispositivo acima mencionado. Nesse passo, importa apenas buscar o significado do termo “macarrão”. Segundo o léxico de Aurélio Buarque de Holanda Ferreira (Novo Dicionário da Língua Portuguesa. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1986, p. 1.058) macarrão é “massa de farinha de trigo em forma de canudinhos, ou com outro feitio, da qual se fazem sopas e outros cozinhados”. Ora, o “macarrão instantâneo” enquadra-se nesse conceito, pois, trata-se de espécie de macarrão pré-cozido que, após ser imerso em água fervente, apresenta-se pronto para o consumo humano. Por outro lado, a presença de tempero, comercializado em sachê de reduzida porção, juntamente com o produto, não descaracteriza esse enquadramento. Esse fato fica evidente diante da constatação de que o produto considerado integra a posição 19.02 da lista de produtos da TIPI, que assim discrimina: “massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, raviole e canelone; ‘couscous’, mesmo preparado”. Mas, como foi dito acima, faz-se necessário considerar também o critério da finalidade, para completar o entendimento sobre o assunto, e constatar se o produto em questão faz parte da cesta básica. Extraio da fundamentação do parecer da Resolução nº 29/01, o seguinte trecho sobre o elemento finalístico, também chamado critério da finalidade: “B – Critério da finalidade: A norma jurídica visa a um fim; dirige-se a obter um determinado resultado. É tarefa do aplicador do direito pesquisar qual seria essa finalidade. O art. 5° da Lei de Introdução ao Código Civil determina que a aplicação da lei "atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum. (...) Ora, qual seria a finalidade perseguida pelo legislador ao instituir a cesta básica? Certamente, tal finalidade nada tem a ver com o contribuinte de direito. Dada a natureza indireta do imposto (ICMS), o ônus tributário repercute sobre o consumidor (contribuinte de fato) que é o verdadeiro destinatário da norma exonerativa. O legislador pretendeu favorecer o consumidor, principalmente o de baixa renda, reduzindo, via exoneração tributária, o preço dos gêneros de primeira necessidade. É essa a finalidade social almejada pela norma e esse o resultado pretendido pelo legislador”. Pois bem, considerando que o produto – macarrão - não perde suas características como alimento básico, em razão de vir acompanhado por “sachê” de tempero, desde que em pequena quantidade e, ainda, o seu baixo preço, que o caracteriza como alimento de consumo popular, conclui-se que este produto cumpre a finalidade pretendida pelo legislador, de baratear os alimentos consumidos ordinariamente pela população. Isto posto, responda-se à consulente que o “macarrão instantâneo”, acompanhado de “sachê” de tempero, de pequena quantidade, enquadra-se como produto da cesta básica, previsto no art. 11, I, “f”, do Anexo 2 do RICMS/SC. Este é o parecer que submeto à superior consideração desta Comissão. Gerência de Tributação, Florianópolis, 30 de novembro de 2006. Fernando Campos Lobo AFRE III – matrícula 184.725-2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 30 de novembro de 2006. Alda Rosa da Rocha Pedro Mendes Secretária Executiva Presidente da COPAT
EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. O CRÉDITO PRESUMIDO PREVISTO NO ART. 15, IX, DO ANEXO 2, NÃO SE APLICA QUANDO A MERCADORIA IMPORTADA SE DESTINAR A CONSUMO DO ADQUIRENTE (IMPORTADOR DE FACTO), POR FORÇA DO DISPOSTO NO § 3°, I, b, DO MESMO ARTIGO. CONSULTA Nº: 97/06 D.O.E. de 07.02.07 01 - DA CONSULTA Informa a consulente que é detentora de Regime Especial, concedido pela Diretoria de Administração Tributária, com fundamento no art. 10 do Anexo 3 do RICMS. Sucede que o § 3°, I, b, do art. 15 do Anexo 2, exclui o direito ao crédito presumido previsto no inciso IX do mesmo artigo, “quando a mercadoria for destinada ao consumo do estabelecimento importador”. Ora, nas importações por conta e ordem de terceiro existem as figuras do “importador” e do “adquirente”. Isto posto, questiona sobre a possibilidade de utilização do crédito presumido, no caso da mercadoria importada se destinar ao ativo fixo, matérias-primas e de uso e consumo do adquirente, já que a legislação refere-se apenas ao importador, não ao adquirente. A informação fiscal a fls. 35-42, após certificar que a consulta atende aos requisitos da Portaria SEF nº 226/01, conceitua a importação por conta e ordem de terceiro, louvando-se em esclarecimentos da Secretaria da Receita Federal: “Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa importadora possa abranger desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre outros, o importador de fato é a adquirente, a mandante da importação, aquela que efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão da compra internacional; embora, nesse caso, o faça por via de interposta pessoa – a importadora por conta e ordem –, que é uma mera mandatária da adquirente. Em última análise, é a adquirente que pactua a compra internacional e dispõe de capacidade econômica para o pagamento, pela via cambial, da importação. (.....) Dessa forma, mesmo que a importadora por conta e ordem efetue os pagamentos ao fornecedor estrangeiro, antecipados ou não, não se caracteriza uma operação por sua conta própria, mas, sim, entre o exportador estrangeiro e a empresa adquirente, pois, dela se originam os recursos financeiros”. A autoridade informante faz a distinção entre importador de facto e de jure, terminando por sustentar “haver a legislação tributária estadual interpretado stricto sensu a expressão importador na importação por conta e ordem de terceiro”. A sua conclusão é que a consulente pode utilizar o crédito presumido na importação de mercadorias por conta e ordem de terceiro, quando se destinarem à integração ao ativo fixo, matéria-prima ou uso e consumo do adquirente. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 15, IX, § 3°, I, b. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA O questionado art. 15, IX, concede crédito presumido nas saídas de mercadorias importadas do exterior do país, promovidas pelo importador ao qual tenha sido concedido o regime especial de que trata o Anexo 3, art. 10. Porém, o § 3º do mesmo artigo exclui a aplicação do benefício quando a mercadoria for destinada ao consumo do estabelecimento importador. A dúvida da consulente consiste em determinar quem deve ser considerado o estabelecimento importador: quem efetivamente efetuou a importação (importador de jure) ou o adquirente (importador de facto)? A condição para utilizar o crédito presumido é que o importador seja detentor do regime especial de que trata o art. 10 do Anexo 3. O referido regime permite que o imposto relativo à importação seja diferido do momento do desembaraço aduaneiro para a subseqüente saída do estabelecimento do importador, dos produtos que menciona: a) herbicidas, amônia, uréia, sulfato de amônio, nitrato de amônio, nitrocálcio, MAP (mono-amônio fosfato), DAP (di-amônio fosfato), cloreto de potássio, adubos simples e compostos, fertilizantes e DL Metionina e seus análogos, para uso na agricultura ou pecuária, pelo próprio importador, desde que inscrito no CCICMS ou no RSP; b) mercadoria destinada à utilização como matéria-prima, material intermediário ou material secundário em processo de industrialização em território catarinense; c) mercadoria destinada à comercialização; d) conversores de canal de 550 mhz, com controle remoto, classificados no código NBM/SH-NCM 8543.89.90, e decodificadores de vídeo, classificados no código da NBM/SH-NCM 8543.89.90, destinados a integrar o ativo imobilizado do importador; e) insumos, outros materiais e equipamentos destinados à construção, conservação, modernização ou reparo de embarcações pré-registradas ou registradas junto ao Tribunal Marítimo, no Registro Especial Brasileiro - REB, de que trata a Lei federal nº 9.432, de 8 de janeiro de 1997, hipótese em que não se aplica o disposto no art. 1º, § 2º, I; f) máquinas e equipamentos destinados a indústria gráfica, sem similar produzido no País, destinados a integrar o ativo imobilizado do importador. Por via de conseqüência, somente poderá ser utilizado o crédito presumido se a importação for das mercadorias expressamente referidas. Porém, na hipótese consultada, cuida-se de importação por conta e ordem de terceiro. Esta modalidade de importação é referida no § 17 do mesmo artigo que prevê redução do percentual de antecipação (§ 7°), por ocasião do desembaraço aduaneiro, do imposto devido na saída subseqüente do estabelecimento importador, em substituição à garantia prevista no § 4°, I, c, na hipótese de importação das mercadorias referidas nos incisos III e IV do “caput”. Ora, a hipótese do inciso IV do “caput” é referida no item (d) acima, ou seja: “conversores de canal de 550 mhz, com controle remoto, classificados no código NBM/SH-NCM 8543.89.90, e decodificadores de vídeo, classificados no código da NBM/SH-NCM 8543.89.90, destinados a integrar o ativo imobilizado do importador”. Então, conforme expressa disposição regulamentar, no caso de importação do referido equipamento, para integração ao ativo imobilizado do importador, deve ser prestada garantia, real ou fidejussória, que pode ser substituída por uma antecipação do imposto devido na saída subseqüente, recolhida por ocasião do despacho aduaneiro. O percentual desta antecipação, conforme § 17 do art. 10, será reduzido no caso de importação por conta e ordem de terceiro. À evidência, o importador a que se refere o inciso IV do art. 10 não pode ser outro senão o adquirente (importador de facto), pois se fosse para integração ao ativo imobilizado do importador de jure, restaria descaracterizada a importação por conta e ordem de terceiro. O que caracteriza a importação por conta e ordem, conforme descrito na informação fiscal (fls. 39), é precisamente o importador atuar como mero mandatário do adquirente (“não se caracteriza uma operação por conta própria, mas, sim, entre o exportador estrangeiro e a empresa adquirente”). Se a mercadoria for importada para integração ao ativo imobilizado do importador e não do adquirente, não haveria importação por conta e ordem de terceiro e o § 17 do art. 10 não teria aplicação. Portanto, interpretando sistematicamente os dispositivos regulamentares pertinentes, ressalta cristalina a conclusão que por “importador” deve ser entendido o “adquirente”. Conseqüentemente, o crédito presumido, que é condicionado à concessão de regime especial, fica excluído, por força do disposto no art. 15, § 3°, I, b, do Anexo 2, quando a mercadoria for destinada a consumo do adquirente. À superior consideração da Comissão. Getri, em Florianópolis, 23 de novembro de 2006. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 30 de novembro de 2006. A consulente deverá adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe a Portaria SEF nº 226, de 2001, art. 9º, § 3º, ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício, acrescido de multa e de juros moratórios, se for o caso. Alda Rosa da Rocha Pedro Mendes Secretário Executivo Presidente da Copat