Consulta nº 011/08 EMENTA: ICMS. NÃO ESTÃO AO ABRIGO DA ISENÇÃO PREVISTA NO ART. 2º, XV, DO ANEXO 2, PARTES E ACESSÓRIOS DE ARTIGOS E APARELHOS DE ORTODONTIA (CONVÊNIO ICMS 47/97). DOE de 11.04.08 01 - DA CONSULTA. A consulente devidamente qualificada nos autos, tem como atividade o comércio atacadista de produtos odontológicos. Informa que adquire de fornecedor situado no estado de São Paulo, entre outros produtos, bráquetes, tubos, botões, barras e ganchos e que a empresa fornecedora encaminhou-lhe carta informando que, em virtude do disposto no art. 16, VII, do Anexo I, do Regulamento do ICMS daquele Estado, deixou de fazer incidir o ICMS nas operações com os produtos adquiridos. Junto com a carta, o fornecedor enviou-lhe cópia de uma Decisão Normativa - CAT – 4, de 1º de agosto de 2007, para confirmar seu entendimento. Alega, porém, que ao ler o Convênio ICMS 47/97, não tem a mesma convicção, porque, tanto o Convênio quanto à lista de equipamentos e acessórios destinados ao uso de portadores de deficiência física ou auditiva de que trata o Regulamento do ICMS/SC, Anexo I, Seção IX, isenção prevista no Anexo 2, art. 2º, XV do mesmo Regulamento, não há qualquer referência expressa aos aparelhos ou artigos ortodônticos. Diz que na resposta à Consulta nº 263/2007, aprovada pela Decisão Normativa CAT 4, da Coordenação da Administração Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, citando o exemplo de próteses dentárias ( item 7), o que se vê é uma ressalva para afirmar que a isenção do ICMS não se aplica, pois não se trata de artigos ou aparelhos ortopédicos, nem para fraturas. Diante da dúvida, a consulente informa que não considerou as orientações repassadas pela empresa fornecedora e, por isso, está sendo submetida a uma carga tributária maior do que a que resultaria se recebesse as mercadorias tributadas pelo ICMS, com direito ao crédito do imposto. Declara, ainda, que a matéria objeto da consulta não motivou notificação fiscal e que não está sendo submetida à medida de fiscalização. Diante do exposto, vem a esta Comissão perguntar se bráquetes, tubos, botões, barras e ganchos materiais utilizados nos tratamentos ortodônticos estão ao abrigo da isenção prevista no art. 2º, XV do Anexo 2. O processo não foi analisado no âmbito da Gerência Regional de Florianópolis, onde foi protocolizado o pedido, conforme determinado pelo Dec. nº 22.586/1984, com as alterações inseridas pelo Dec. nº 028/07, de 30 de janeiro de 2007. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. RICMS-SC/01, Anexo 2, art. 2º, XV. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA. O Convênio ICMS 47/97 em sua cláusula primeira, item 4, concede isenção de ICMS nas operações internas e interestaduais de saídas de próteses articulares e outros aparelhos de ortopedia ou para fraturas. Na legislação estadual a previsão encontra-se no art. 2º, XV, do Anexo 2. Para a hipótese vamos nos deter apenas aos “aparelhos ortopédicos”, já que a questão está em definir se os aparelhos utilizados na ortodontia podem ser considerados aparelhos ortopédicos, da mesma forma que os aparelhos utilizados na ortopedia funcional dos maxilares. A distinção entre as áreas de atuação da ortopedia funcional dos maxilares e da ortodontia é estabelecida na Consolidação das Normas para Procedimento nos Conselhos de Odontologia, aprovada pela Resolução do Conselho Federal de Odontologia - CFO nº 63/2005, in verbis. Art. 73.Ortodontia é a especialidade que tem por objetivo a prevenção, a supervisão e a orientação do desenvolvimento do aparelho mastigatório e a correção das estruturas dento-faciais, incluindo as condições que requeiram movimentação dentária, bem como harmonização da face no complexo maxilo-mandibular. Art. 75. A ortopedia funcional dos maxilares é a especialidade que tem como objetivo tratar a maloclusão através de recursos terapêuticos, que utilizem estímulos funcionais, visando ao equilíbrio morfo-funcional do sistema estomatognático e/ou a profilaxia e/ou o tratamento de distúrbios crânio-mandibulares, recursos estes que provoquem estímulos de diversas origens, baseados no conceito da funcionalidade dos órgãos. De acordo com a citada Resolução, a área de competência do especialista em ortopedia funcional dos maxilares é diversa da área de competência do especialista em ortodontia. Enquanto a ortopedia funcional dos maxilares trata das relações entre os maxilares, ou das relações desarmônicas entre as bases ósseas, a ortodontia cuida da prevenção e da correção de estados de anomalidade no alinhamento dos dentes. Daí por que os aparelhos ortopédicos não devem ser confundidos com os aparelhos ortodônticos. Também não se pode olvidar que em se tratando de direito excepcional - a regra é a tributação - isenção é exceção que requer uma reflexão um pouco mais prolongada. A doutrina entre outras classificações sugeridas às regras tributárias exonerativas, segmenta as isenções em objetivas ou reais e subjetivas ou pessoais. Nas isenções ditas objetivas, a irradiação dos efeitos da norma exonerativa tem por alvo determinados objetos - mercadorias ou bens. É o que acontece, por exemplo, com relação à tributação de alguns produtos hortifrutícolas ao não recair o gravame tributário nas operações com esses produtos. O mesmo se verifica com a imunidade tributária, e daí temos com relação aos livros, jornais e periódicos e o papel destinado a sua impressão, a imunidade objetiva. Já nas isenções subjetivas ou pessoais, a instituição da norma exonerativa ocorre em consideração a determinadas pessoas. As circunstâncias e qualidades inerentes às pessoas isentas é que justificam o tratamento favorecido. A esse respeito, o magistério de José Souto Maior Borges (in Isenções Tributárias, Sugestões Literárias, 2ª ed., p.227): “A norma jurídica de isenção subjetiva visa direta ou imediatamente às pessoas e indireta ou mediatamente aos bens, atos, fatos ou situações que, na sua ausência, estariam submetidos ao tributo, porque é ditada em função de considerações valorativas de natureza pessoal.” “Diversamente, da norma jurídica de isenção objetiva à sujeição tributária, decorre uma inversão nessa fenomenologia jurídica: não sendo instituída por considerações pessoais, ela tem como alvo, direta e imediatamente, certos bens, atos, fatos e situações; só indireta ou mediatamente alcança as pessoas beneficiadas.” Ocorre porém que, tratando-se de direito excepcional, determina a legislação tributária que o intérprete ao buscar o conteúdo e alcance de dispositivo, o faça em seu sentido literal, ou seja, com base nas palavras do respectivo texto. É o que dispõe o art. 111, II, do Código Tributário Nacional: Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: (...) II - outorga de isenção; Significa dizer que na interpretação de texto exonerativo a atividade do exegeta deverá circunscrever-se ao que expressa literalmente o texto normativo. E nesse plano, resta claro que o dispositivo exonerativo citado contempla tão-somente os produtos nele referidos. Isto posto, responda-se à consulente que não estão ao abrigo da isenção prevista no art. 2º, XV, do Anexo 2, partes e acessórios de artigos e aparelhos de ortodontia. À superior consideração da Comissão. GETRI, 19 de fevereiro de 2008. Alda Rosa da Rocha AFRE IV – matr. 344171-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 28 de fevereiro de 2008. Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges Secretária Executiva Presidente da Copat
Consulta nº 013/08 EMENTA: ICMS. TERCEIRIZAÇÃO. PLANTIO, CULTIVO, CORTE E EXTRAÇÃO DE MADEIRA EM ÁREA DE TERCEIROS, CONTRATADO PELO PROPRIETÁRIO DA TERRA OU PELA INDÚSTRIA ADQUIRENTE: PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO ESTADUAL. DOE de 11.04.08 01 - DA CONSULTA. A consulente identifica-se como “prestadora de serviços de silvicultura” (cultura e corte de madeira de eucalipto e pinus) para as indústrias que utilizam a madeira. O objeto da consulta é definir qual o tributo que incide sobre suas atividades, ICMS ou ISSQN, em vista do disposto no art. 1°, §2°, da Lei Complementar 116, de 2003: “Art. 1° O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”. “§ 2° Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias”. A autoridade fiscal, em sua informação a fls. 15-16, manifesta-se nos seguintes termos: “É evidente que a atividade da empresa não está sujeita à incidência do ICMS, visto que não é a consulente quem promove a circulação de mercadorias, mas o proprietário das árvores. A consulente limita-se a cortar as árvores e deixar a madeira pronta para ser transportada. Fica evidenciada assim a prestação de serviços que nada mais é que a operação pela qual uma pessoa realiza em favor de outra a produção de um bem imaterial (serviço) em torça do pagamento de um preço (preço do serviço). Como pode ser visto nas notas fiscais de serviço, a consulente derruba as árvores, transforma-as em toras e coloca estas no caminhão. As árvores não são suas, mas de um terceiro para quem ela presta serviços utilizando a força humana e a ajuda de equipamentos”. “Quer parecer, porém, que o problema maior da consulente está em estabelecer a incidência do ISS sobre a sua atividade, já que esta não está prevista, de forma taxativa, na lista de serviços anexa à Lei Complementar n° 116/03. Neste aspecto, a consulente incorre em equívoco, pois a atividade está, sim, prevista na Lista de Serviços, ainda que não sob a descrição feita nas Notas Fiscais de Serviços para a discriminação de seus serviços. A Lei Complementar, em seu art. 1°, § 4°, aduz que ‘a incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado’. A atividade da empresa evidentemente se enquadra no item 7,16 da Lista de Serviços: florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres. O vocábulo ‘congêneres’ é a ‘salvação da lavoura’, isto é, serve para abranger todo e qualquer serviço ligado à silvicultura, inclusive derrubada de florestas”. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Constituição Federal, arts. 155, II, § 2°, IX, “b”, e 156, III; Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996, arts. 1°, 2° e 13, IV, “a”; Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003, art. 1°, § 2°. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA. A matéria já foi apreciada por esta Comissão na resposta à Consulta n° 33/2002, cuja ementa é a seguinte: “ICMS. TERCEIRIZAÇÃO. CORTE E EXTRAÇÃO DE MADEIRA EM MATO DE TERCEIROS, POR ENCOMENDA DESTES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO ESTADUAL. VEDADO O APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS”. De seus fundamentos, extraímos a seguinte passagem: A atividade desenvolvida pela consulente enquadra-se claramente no conceito de serviços, tal como este é entendido no direito tributário brasileiro. A esse propósito discorre Sérgio Pinto Martins (Manual do ISS, 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 40): “Conforme se constata, serviço é bem imaterial na etapa da circulação econômica. Prestação de serviço é a operação pela qual uma pessoa, em troca do pagamento de um preço (preço do serviço), realiza em favor de outra a transmissão de um bem imaterial (serviço). Prestar serviços é vender bem imaterial, que pode consistir no fornecimento de trabalho, na locação de bens móveis ou na cessão de direitos. Seu pressuposto é a circulação econômica de um bem imaterial, ou, melhor, a prestação de serviços, onde se presume um vendedor (prestador de serviço), um comprador (tomador do serviço) e um preço (preço do serviço).” A consulente limita-se a cortar e extrair madeiras para um terceiro que é o proprietário das árvores. Ela presta um serviço (produção de bem imaterial), na modalidade de fornecimento de trabalho, qual seja: a transformação de um mato “em pé” em madeira cortada (toras). O tomador do serviço é o proprietário do mato e contratante da consulente que presta o serviço mediante remuneração. Estão, como visto, presentes todos os elementos que compõe a definição de prestação de serviço. Irrelevante para a caracterização da prestação de serviços é a incidência do ISS. Isto porque a competência dada pela Constituição Federal aos Municípios restringe-se aos serviços definidos em lei complementar (art. 156, III). A expressão “definidos” utilizada pelo constituinte deve ser entendida como “listada”, consoante a técnica de definição denotativa adotada pelo legislador complementar. Assim, serão oneradas pelo tributo municipal as prestações de serviço listadas em lei complementar (no caso a Lei Complementar n° 56/87). Com certeza, não se trata de atividade sujeita ao ICMS, porque não há fornecimento de mercadoria. As árvores abatidas já eram de propriedade da contratante. Por conseguinte, o produto da atividade da consulente (madeira cortada) também é de propriedade da contratante. A única coisa que a consulente fornece é o serviço de corte e extração (fornecimento de trabalho), ou seja, bem imaterial. ................................................................................ Ora, a consulente não é contribuinte do ICMS. Ela não realiza nenhuma operação de circulação de mercadorias. A madeira cortada, resultado da sua atividade, já é de propriedade do contratante (tomador do serviço). Se a atividade exercida pela consulente enquadra-se no item 7.16 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116, de 2003, é dúvida que deve ser dirimida junto ao Fisco municipal ou ser submetida ao Poder Judiciário. A Competência desta Comissão restringe-se à interpretação da legislação tributária estadual. Sobre a questão levantada pelo contribuinte podemos esclarecer que o fato gerador do ICMS consiste em operações de circulação de mercadoria (acompanhada ou não de prestação de serviço) e das prestações de serviços de transporte e de comunicação. A teor do art. 155, §2°, IX, “b” da CF, quando o fornecimento de mercadorias for acompanhado de serviço não compreendido na competência tributária dos Municípios (não previstos na LS), o valor do serviço integra a base de cálculo do ICMS. Porém, ressalvados os serviços de transporte e comunicação, se não houver circulação de mercadoria (obrigação de dar) não ocorre o fato gerador do ICMS e, portanto, não nasce a obrigação tributária. A prestação de serviço pode compreender apenas o abate das árvores ou o plantio, cultura e abate das árvores. O contratante pode ser o proprietário da terra, o arrendatário ou a própria indústria. Em todos esses casos temos simples prestação de serviço sobre a qual não incide o imposto estadual. Somente haverá incidência do ICMS se a consulente efetuar operação de circulação de mercadorias (e.g. venda da madeira à indústria). A mera obrigação de fazer, desacompanhada da entrega de mercadoria, pode estar sujeita ao imposto municipal, se o serviço prestado estiver expressamente previsto na Lista de Serviços. À superior consideração da Comissão. Getri, em Florianópolis, 23 de janeiro de 2008. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 28 de fevereiro de 2008. Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges Secretária Executiva Presidente da Copat
Consulta nº 017/08 EMENTA: PROGRAMA PRÓ-EMPREGO. BENEFÍCIO RESTRITO ÀS EMPRESAS ESTABELECIDAS NO TERRITÓRIO CATARINENSE. ENQUADRAMENTO SUJEITO A ANÁLISE DO PROJETO DE IMPLANTAÇÃO, EXPANSÃO, REATIVAÇÃO OU MODERNIZAÇÃO TECNOLÓGICA. O REQUERIMENTO PARA ENQUADRAR-SE NO PROGRAMA É OPÇÃO DA EMPRESA, MAS, TENDO OPTADO, DEVE SUJEITAR-SE OBRIGATORIAMENTE AO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO NELE PREVISTO. TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS. A CONDIÇÃO É QUE O CRÉDITO SEJÁ ACUMULADO EM DECORRÊNCIA DE MANUTANÇÃO EXPRESSA DE CRÉDITOS CORRESPONDENTES A OPERAÇÕES SUBSEQUENTES ISENTAS OU NÃO TRIBUTADAS, O QUE EXCLUI AS OPERAÇÕES MERAMENTE CONTEMPLADAS COM DIFERIMENTO. DOE de 11.04.08 01 - DA CONSULTA. Informa a consulente que é empresa industrial fabricante de produtos químicos e que fornece ainda outros materiais que especifica. Pretende constituir, neste Estado, estabelecimento filial, equiparado a industrial, no qual passará a receber mercadorias em transferência para venda no mercado catarinense. Discorre a seguir sobre o tratamento tributário previsto na Lei 13.992, de 15 de fevereiro de 2007 (Pró-Emprego), mencionando que todos os seus clientes são beneficiários do mesmo, e, ao final, formula a seguinte consulta a esta Comissão: a) há algum requisito formal que deva observar para ser beneficiada pelo diferimento previsto no Programa Pró-Emprego, nas vendas a empresas enquadradas no benefício? b) no caso de ser permitido realizar operações com diferimento, trata-se de uma faculdade ou de obrigação? c) caso o diferimento seja obrigatório, o crédito acumulado em decorrência do diferimento pode ser transferido a terceiros? A informação fiscal a fls. 10-12 analisa o pleito nos seguintes termos: “Inicialmente, esclareça-se a interessada que, conforme a hipótese formulada, beneficiária do Pró-Emprego é a empresa cliente, ou seja, o estabelecimento industrial exportador adquirente das mercadorias, localizado neste Estado. É o que estabelece o art. 9°, I. da Lei 13.992/07. ............................................................. A operação contemplada com diferimento é aquela de fornecimento de mercadorias, pela filial da consulente em Santa Catarina, para o estabelecimento industrial exportador contemplado com o tratamento tributário do Pró-Emprego. Tratando-se de operação diferida, essa circunstância deve ser indicada nos documentos fiscais destinados aos estabelecimentos beneficiários do regime Pró-Emprego, com a menção nestes, da resolução que determinou o diferimento. O diferimento é operação tributada em que o ônus tributário é transferido ao distinatário, por responsabilidade, e cobrado na etapa tributada seguinte, conforme regra insculpida no art. 1°, § 1°, do Anexo 3 do RICMS-SC/01: ............................................................... Uma vez que a empresa cliente é contemplada com o diferimento, conforme a legislação do Pró-emprego, esse diferimento deve obrigatoriamente ser indicado nos documentos fiscais de fornecimento de mercadorias, pela filial da consulente. Não se trata, assim, de uma faculdade, mas de uma determinação advinda de resolução conferida ao destinatário, beneficiário do tratamento tributário diferenciado. Já quanto à transferência de créditos, não há previsão na legislação do ICMS, pois o diferimento é operação tributada. Não se confunde com isenção ou não-incidência. Não há, assim, saldo credor acumulado, conforme dispõe o art. 40 do RICMS-SC/01”. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Lei 13.992, de 15 de fevereiro de 2007, arts. 9°, I, e 18, §1°; RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, art. 40; Anexo 3, art. 1°, § 1°. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA. O Programa Pró-Emprego foi instituído pela Lei 13.992, de 15 de fevereiro de 2007, com o objetivo de promover o incremento da geração de emprego e renda no território catarinense. Para tanto, são incentivados os “empreendimentos considerados de relevante interesse sócio-econômico situados em território catarinense ou que nele venham instalar-se”. São considerados, para os fins do Programa, de relevante interesse sócio-econômico aqueles representados por projetos de “implantação, expansão, reativação, modernização tecnológica, considerados prioritários ao desenvolvimento econômico, social e tecnológico do Estado e que resultem em geração ou manutenção de empregos, bem como os que consolidem, incrementem ou facilitem exportações e importações”. Para ser enquadrado no Programa, a empresa interessada deve requerê-lo ao Secretário de Estado da Fazenda que, à vista de parecer emitido pelo Grupo Gestor do Programa, irá expedir resolução onde será definido o respectivo tratamento tributário (art. 5°). Enquanto perdurar o enquadramento, o estabelecimento beneficiário fica obrigado a informar, nos prazos previstos em regulamento (art. 6°): a) a execução do cronograma de implantação, expansão, reativação ou dos investimentos em pesquisa e tecnologia, o incremento dos níveis de produção ou de prestação de serviços e de absorção de mão-de-obra, até a completa implantação do projeto-base do empreendimento; b) o percentual que as operações de exportação para o exterior representam em relação ao faturamento obtido; e c) os investimentos realizados. O tratamento tributário pode incluir o diferimento do imposto na saída interna de matéria-prima e outros insumos de produção ou de bens destinados à integração ao ativo permanente por empresas exportadoras, para industrialização em território catarinense (art. 9°). Além disso, também poderá ser diferido o material adquirido internamente para a construção de empreendimento que se enquadre nas regras do Programa (art. 10). O art. 21 do referido diploma legal autoriza o Fundo Pró-Emprego a receber crédito acumulados de ICMS e transferi-los a contribuintes do imposto para abatimento do débito apurado. A Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996, define créditos acumulados (art. 31, § 2°) os decorrentes de “manutenção expressamente autorizada de créditos fiscais relativos a operações ou prestações subseqüentes isentas ou não-tributadas”. A hipótese referida no “caput” do artigo é de exportação para o exterior do País, com expressa manutenção de créditos. Na ausência de expressa previsão legal, esses créditos deveriam ser anulados, conforme prevê o inciso II do §2° do art. 155 da Constituição da República. Finalmente, o art. 18 da Lei do Pró-Emprego prevê a revisão dos regimes especiais de tributação, concedidos com base na legislação do Compex. Posto isto, responda-se à consulente: a) A primeira condição para beneficiar-se do Pró-Emprego é a empresa situar-se no território catarinense. Empresas localizadas em outra unidade da Federação não podem candidatar-se ao Programa. A segunda condição é requerer o enquadramento e apresentar o projeto de implantação, expansão, reativação ou modernização tecnológica que será analisado pelo Grupo Gestor do Programa. b) O sujeito passivo tem a opção de requerer o seu enquadramento no Programa ou não. Porém, uma vez optando pelo Programa, o tratamento nele previsto é obrigatório. c) Conforme definição do § 2° do art. 31 da Lei 10.297/96, a condição para a transferência de créditos é que seja expressamente autorizada a sua manutenção e que as operações ou prestações subseqüentes sejam isentas ou não-tributadas. Tratando-se de simples diferimento, a transferência não pode ser autorizada. À superior consideração da Comissão. Getri, em Florianópolis, 8 de fevereiro de 2008. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 28 de fevereiro de 2008. Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges Secretária Executiva Presidente da Copat
Consulta nº 052/07 EMENTA: ICMS. A SAÍDA DE PEÇAS DE REPOSIÇÃO COM DESTINO A PRESTADOR DE SERVIÇO RODOVIÁRIO DE CARGAS ESTÁ EXCLUÍDA DO TRATAMENTO PREVISTO NO ART. 90 DO ANEXO 2 DO RICMS-SC/01, POR FORÇA DO DISPOSTO NO § 3° DO MESMO ARTIGO. DOE de 11.04.08 01 - DA CONSULTA. Informa a consulente que dedica-se ao ramo de distribuição e comércio atacadista de autopeças e que grande parte de seus clientes são empresas de prestação de serviços de transporte. O Decreto 842, de 2003, acrescentou parágrafo ao art. 90 do Anexo 2 do RICMS-SC/01, do seguinte teor: “§3° Nas operações com autopeças e tecidos, o benefício previsto no ‘caput’ não se aplica às saídas de consumidor final”. Sustenta a consulente que essa disposição legal não seria aplicável às operações com empresas prestadoras de serviço de transporte, pois estas são contribuintes do ICMS. Fundamenta sua posição nos seguintes argumentos: a) para as empresas prestadoras de serviço de transporte, as peças de reposição são insumos utilizados na prestação de serviços; b) consumidor final, para fins tributários, é o usuário final da mercadoria, a qual tem encerrado o seu ciclo de comercialização; c) a Lei 13.790/06 (Pró Cargas) reconheceu que as peças de reposição são insumos da prestação de serviço ao permitir expressamente o crédito correspondente à sua aquisição. A informação fiscal a fls. 22-23 manifesta-se contrariamente à tese defendida pela consulente, argumentando que “as peças de reposição são mercadorias destinadas ao seu uso e consumo, correspondendo a créditos financeiros, e como tal, o imposto somente poderia ser creditado no prazo previsto no artigo 33, inciso I, da Lei Complementar 87/96 (1° de janeiro de 2011)”. Acrescenta que a Lei 13.790/2006, “à revelia da Lei Complementar 87/96, permitiu, por tempo determinado, o crédito dessas mercadorias e, mesmo assim, apenas para as empresas de transporte rodoviário de cargas”. Conclui a informação, sugerindo que a consulta não seja recebida, nos termos do art. 7°, III, “c”, da Portaria SEF 226, por não haver indagação alguma por parte da consulente e a matéria estar suficientemente clara na legislação. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Lei 13.790/06, art. 2°, I; RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 90, §§ 1°, III, e 3°. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA. A presente consulta questiona o sentido e alcance da expressão “consumidor final”, utilizada pelo legislador, na redação do § 3° do art. 90 do Anexo 2 do RICMS-SC/01. De Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico) conceitua consumidor como quem adquire mercadoria “para seu uso ou consumo, sem intenção de revendê-la”. Já o adjetivo “final” aplicado a “consumidor” indica uma categoria de consumidores em especial, distinguido-a de outros consumidores que não são “finais”. A Constituição anterior (1969), ao dar competência aos Estados para instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias (art. 23, II), dispunha (§ 5°) que sua alíquota seria “uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais, bem como nas interestaduais realizadas com consumidor final”. Há consenso entre os intérpretes que a expressão “consumidor final”, utilizada pelo constituinte, identifica aquele que adquire a mercadoria para seu próprio uso; para satisfazer suas necessidades. Distingue-se assim de quem adquire a coisa para empregá-la na produção de outras coisas, que serão destinadas ao comércio. Neste último caso, o consumo não seria final, mas intermediário. O consumo final, portanto, define-se pelo uso dado à mercadoria, pouco importando se o consumidor é pessoa natural ou jurídica, contribuinte ou não-contribuinte. Com efeito, o constituinte de 1988, ao tratar da mesma matéria, ampliou o campo de aplicação da alíquota interestadual, conforme art. 155, §2°, VII: “VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele:” Assim, a alíquota interestadual passou a aplicar-se também ao “consumidor final que for contribuinte do imposto”. Nesta hipótese, dispõe o inciso VIII, deverá ser pago “ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual”. Trata-se de mercadoria que foi adquirida por contribuinte do imposto, na condição de “consumidor final”, ou seja, para seu próprio uso e não para aplicação na produção ou na prestação de serviço. Quanto a identificação de quais mercadorias seriam adquiridas pelo “contribuinte do imposto”, na qualidade de “consumidor final”, a Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996, art. 2°, VI, constitui fato gerador do imposto “o recebimento de mercadorias, destinadas a consumo ou integração ao ativo permanente, oriundas de outra unidade da Federação”. O art. 10, IX, dispõe que a base de cálculo, neste caso, é “o valor da prestação ou da operação no Estado de origem ou no Distrito Federal”. Acrescenta o § 4° do mesmo artigo que “o imposto a recolher será o valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto”. Dos dispositivos legais citados, depreende-se que a aquisição por “contribuinte do imposto” de mercadoria destinada a integração ao ativo permanente ou ao uso ou consumo do estabelecimento, caracteriza-se como “consumo final”. A operação interestadual, neste caso, deve ser tributada pela alíquota interestadual, cabendo ao Estado onde localizado o destinatário cobrar a diferença entre o imposto cobrado pelo Estado de origem e o resultado da aplicação da alíquota interna sobre a mesma base de cálculo. A consulta versa sobre a interpretação do § 3° do art. 90 do Anexo 2. Este artigo reduz a base de cálculo do imposto em 29, 411%, no caso de mercadorias sujeitas a tributação pela alíquota de 17%, e em 52%, no caso de mercadorias sujeitas a tributação pela alíquota de 25%. Em ambos os casos, a tributação efetiva é reduzida para o patamar equivalente à alíquota de 12%. Desse tratamento, o referido § 3° exclui expressamente as autopeças destinadas a consumidor final. A consulente argumenta que a Lei 13.790, de 2006, reconheceu expressamente o direito ao crédito relativo à aquisição de peças de reposição (art. 2°, I, “d”). Ora, como as mercadorias destinadas ao consumo do estabelecimento, pela legislação vigente, não dão direito ao crédito, conclui que as peças de reposição não se destinam ao consumo do estabelecimento. O raciocínio da consulente é falho porque a premissa menor não é universal. Pelo contrário, é verdadeira apenas para o setor de transporte de cargas e, mesmo assim, apenas a partir da entrada em vigor da lei que criou o Programa Pró-cargas. Com efeito, o dispositivo invocado permite o referido crédito, somente como estímulo ao desenvolvimento do setor de transporte (Programa Pró-cargas). Não pode ser entendido como um reconhecimento de que as peças de reposição não se destinem ao consumo do adquirente. Qualquer outra peça de reposição – em setor de atividade diverso do transporte de cargas – não dá direito a crédito. Trata-se de benefício fiscal que somente produz efeitos a partir da edição da lei que o concede, como, aliás, dispõe expressamente o art. 6°, I, do mesmo pergaminho: “o disposto nesta Lei, em seu art. 2º, I, ‘d’, aplica-se somente às aquisições realizadas a partir de sua entrada em vigor”. Como norma excepcional, deve ser interpretada restritivamente, pois a regra geral é que os materiais de consumo não dão direito a crédito antes do regime de créditos financeiros entrar completamente em vigor. As peças de reposição não constituem bens destinados à integração ao ativo imobilizado, nem são integralmente consumidas na prestação de serviço, devendo ser repostas ao final de certo tempo. Mesmo porque o direito ao crédito é um critério irrelevante para a classificação do consumo como final ou intermediário. Os materiais de consumo darão direito ao crédito ou não de acordo com o regime de compensação adotado. Na verdade, a Lei Complementar 87/96 optou por implantar gradativamente o regime de créditos financeiros. As mercadorias destinadas ao consumo do estabelecimento não dão direito ao crédito hoje, mas darão direito ao crédito em algum momento no futuro. Não podemos admitir que a utilização da mesma mercadoria seja, num determinado momento, consumo final e, em outro momento, consumo intermediário, ou vice-versa, conforme possa ou não ser aproveitado o crédito. Pelo contrário, a classificação de consumo final e de consumo intermediário, sendo econômica, deve permanecer a mesma, independentemente do regime de compensação adotado. No caso em tela, as peças de reposição, à evidência, não constituem ativo permanente. Também não são insumos que são integralmente consumidos na prestação de serviços. Portanto, constituem material de uso e consumo do estabelecimento. A matéria já foi analisada por esta Comissão, na resposta à Consulta 23/2001, com a seguinte ementa: EMENTA: ICMS. CRÉDITO DO ATIVO PERMANENTE. AS PARTES E PEÇAS ADQUIRIDAS PARA MANUTENÇÃO DE BENS INTEGRADOS AO ATIVO IMOBILIZADO SÃO CONSIDERADAS CONSUMO DO ESTABELECIMENTO, SOMENTE DANDO DIREITO A CRÉDITO FISCAL QUANDO DA PLENA ENTRADA EM VIGOR DA LC 87/96. Do corpo da consulta, extraímos referência a jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça (STJ, 1ª T, ED no REsp. 101.797-SP, j. 14.08.97) que, analisando caso anterior à edição da Lei Complementar 87/96 (créditos físicos), repeliu a possibilidade de crédito em relação a peças de reposição. Em relação ao período posterior à edição da Lei Complementar 87/96, esta comissão acompanhou a resposta a Consulta 129/98, do Estado de São Paulo, que, baseada em teoria colhida em Sérgio de Iudicibus et Alli ("Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações", São Paulo: FIPECAPI/Atlas, 1985), assim tratou a questão: “15. Já no que pertine às partes e peças adquiridas, separadamente, para o fim de manutenção, reparo, conserto etc. (não contabilizadas no Ativo Imobilizado) de máquinas ou equipamentos, não geram, por suas aquisições, o direito de lançar na escrita fiscal o valor do imposto correspondente, por se tratar de valores de mercadorias que serão lançados na contabilidade como Ativo Circulante ou diretamente como despesas opercionais, gastos gerais de fabricação, custos de produção ou nome equivalente, cujo direito ao crédito somente se dará a partir de 1º de janeiro de 2003, por força da Lei Complementar n° 99/99.” Posto isto, responda-se à consulente: a) peças de reposição de veículos utilizados na prestação de serviço de transporte rodoviário de cargas caracterizam-se como “consumo final” do estabelecimento; b) a saída de peças de reposição com destino a empresa de transporte está excluída do tratamento previsto no art. 90 do Anexo 2 do RICMS-SC/01, por força de seu § 3°; c) o regime de compensação do imposto, físico ou financeiro, é irrelevante para caracterizar consumo final. À superior consideração da Comissão. Getri, em Florianópolis, 5 de junho de 2007. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 28 de junho de 2007. Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges Secretária Executiva Presidente da Copat
Consulta nº 067/07 EMENTA: ICMS. PEÇAS DE REPOSIÇÃO. O FORNECIMENTO DE PEÇAS DE REPOSIÇÃO A PRESTADORAS DE SERVIÇO DE TRANSPORTE DE CARGAS OU DE PASSAGEIROS É CONSIDERADA SAÍDA COM DESTINO A CONSUMIDOR FINAL. INAPLICÁVEL A REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO PREVISTA NO ART. 90 DO ANEXO 2 DO RICMS-SC. DOE de 11.04.08 01 - DA CONSULTA. Noticia a consulente que atua no ramo de distribuição e comércio de autopeças, fornecendo principalmente a empresas de transporte de passageiros e carga. A consulta versa sobre a Alteração 363 que acrescentou o § 3° ao art. 90 do Anexo 2, excluindo as operações com autopeças a consumidor final do benefício previsto no caput do artigo. Em princípio, o dispositivo atingiria os transportadores, a teor do disposto no art. 33, I, da Lei Complementar 87/96. Argumenta, entretanto, a consulente que o conceito de consumidor foi modificado pela Lei 13.790/2006 (Pró Cargas), art. 2°, I, que admitiu o crédito de autopeças. Assim, sustenta que: “... a empresa prestadora de serviços de transporte que adquire peças de reposição para utilização nos seus veículos (pessoa jurídica que adquire o bem para continuar a produzir), não é consumidor final, apenas utiliza esse bem (peça de reposição), como insumo ao desempenho de sua atividade lucrativa, que é o oferecimento, ao seu cliente, dos serviços de transporte, seja de passageiros ou de carga, em operações intermunicipais e interestaduais, fatos geradores do ICMS”. Conclui que as suas operações com prestadores de serviço de transporte não são atingidas pela Alteração 363, retroagindo seus efeitos até o início da vigência da citada alteração. A informação fiscal a fls. 13 limita-se a afirmar que a consulta atende aos requisitos da Portaria SEF nº 226/01, sem comentar ou refutar as informações prestadas pela consulente, o que permite supor a concordância da referida autoridade com as mesmas. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Lei Complementar 87/96, arts. 19, 20 e 33, I; Lei 13.790/2006, arts. 1° e 2°, I, d, e II; RICMS-SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 90, §§ 1°, III, e 3°. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA. Inicialmente, é preciso estabelecer a distinção entre “interpretação” da legislação e a elaboração dessa mesma legislação. A interpretação toma o direito posto como dado, constituindo este o seu ponto de partida. O texto normativo estabelece o limite das possibilidades interpretativas. No caso específico do direito tributário, a atividade da Administração é vinculada, não podendo, o aplicador do Direito, decidir da conveniência e oportunidade da aplicação da legislação. Assim sendo, para a interpretação do direito tributário, não tem significado considerações sobre eventuais “ataques promovidos por grandes atacadistas de outros Estados” ou se a decisão desta Comissão neste ou naquele sentido “causará um violento impacto negativo no faturamento, e conseqüentemente na arrecadação do imposto, como em todo o segmento das empresas atacadistas e distribuidoras de autopeças”. Tais considerações interessam à elaboração legislativa, quando serão discutidos os objetivos pretendidos pelo Estado e os instrumentos legais para sua consecução. Entretanto, a competência delegada a esta Comissão restringe-se à interpretação e aplicação da legislação tributária, vedado discutir-lhe o mérito. Feita a ressalva, passaremos à análise da consulta propriamente dita. Cuida-se, na presente consulta, de discutir o conceito de “consumidor” e quais seriam suas conseqüências, para fins de aplicação da redução de base de cálculo prevista no art. 90 do Anexo 2 do Regulamento do ICMS de Santa Catarina. Isso porque o § 3° do artigo mencionado exclui expressamente da redução de base de cálculo as saídas de autopeças com destino a consumidor final. O dispositivo é redundante, pois quaisquer saídas com destino a consumidor final já estavam excluídas do benefício, pelo § 1°, III, do mesmo artigo. A consulente baseia a sua pretensão na redação do art. 2°, I, “d”, da Lei 13. 790, de 2006, que garante expressamente, aos prestadores de serviço de transporte de cargas, o crédito relativo a peças de reposição. Conclui a consulente que o dispositivo citado reconhece que as transportadoras, de cargas e de passageiros, não são consumidores finais de peças de reposição, uma vez que o art. 33, I da Lei Complementar 87, de 1996, somente permite o crédito das mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento a partir de 1° de janeiro de 2011. Logo, se é permitido o crédito, não se trata de consumo. Ora, uma coisa é a definição de consumo final; outra, é o direito ao crédito. A Lei Complementar 87/96 introduziu no direito tributário brasileiro o regime de créditos financeiros, em substituição ao regime de créditos físicos, até então adotados. Pelo regime de créditos físicos, somente dariam direito a crédito do ICMS as mercadorias entradas no estabelecimento, os insumos que integrassem fisicamente a mercadoria fabricada ou que fossem integralmente consumidos no processo de fabricação. Já o art. 20 da Lei Complementar 87/96, assegurou “ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação”. Entretanto, o legislador complementar optou pela adoção gradual do regime de créditos financeiros. Assim, enquanto o crédito relativo aos bens destinados à integração ao ativo permanente entrou em vigor a partir da publicação da Lei Complementar, as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento somente darão direito ao crédito a partir de 1° de janeiro de 2011, conforme redação do inciso I do art. 33 dada pela Lei Complementar 122, de 2006. Ressalte-se que a Lei Complementar 87/96 em nenhum dispositivo define o que é “consumidor final”. Os dispositivos referidos tratam apenas de direito ao crédito. Tão pouco estabelece qualquer relação entre “direito ao crédito” e “consumidor final”. Pelo contrário, o art. 20 admite expressamente o crédito relativo às mercadorias adquiridas para consumo do estabelecimento, embora este direito somente entre em vigor a partir de 1° de janeiro de 2011. De qualquer modo, as peças de reposição são efetivamente consideradas “consumo do estabelecimento”, enquadrando-se na situação a que se refere o inciso I do art. 20 da Lei Complementar 87/96. Este tem sido o entendimento desta Comissão, como na resposta à Consulta n° 68/06 que diz expressamente: “a partir de primeiro de setembro de 2006, poderá creditar-se também ..... peças de reposição, para prestar serviço de transporte rodoviário intermunicipal ou interestadual de cargas, iniciado exclusivamente neste estado, conforme prevê o art. 265, § 1º, do anexo 6 do RICMS/SC”. No mesmo sentido, foi respondida a Consulta n° 57/05: “até a data fixada pela LC nº 87/96, não geram direito ao crédito de ICMS as entradas das mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, incluídas nesta classificação, as mercadorias destinadas à reposição de peças e partes das máquinas e equipamentos, bem como aquelas destinadas à manutenção em geral do ativo imobilizado”. Da mesma forma, esta Comissão respondeu à Consulta n° 73/05 que: “pneus, lubrificantes e peças de reposição e manutenção são bens de uso e consumo. O crédito relativo às suas aquisições não é permitido segundo a legislação tributária vigente”. Não é diferente a resposta dada à Consulta n° 23/01: “as partes e peças adquiridas para manutenção de bens integrados ao ativo imobilizado são consideradas consumo do estabelecimento, somente dando direito a crédito fiscal quando da plena entrada em vigor da LC 87/96”. O mesmo entendimento encontramos nos tribunais superiores. Assim, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário n° 195.894 RS, em 14 de novembro de 2000, decidiu: “IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - OBJETO. O princípio da não- cumulatividade visa a afastar o recolhimento duplo do tributo, alcançando hipótese de aquisição de matéria-prima e outros elementos relativos ao fenômeno produtivo. A evocação é imprópria em se tratando de obtenção de peças de máquinas, aparelhos, equipamentos industriais e material para a manutenção.” O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, no julgamento dos Embargos de Declaração no Recurso Especial n° 101.797 SP, em 14 de agosto de 1997, manteve o mesmo entendimento: TRIBUTARIO - ICMS - CREDITAMENTO - PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE RODOVIARIO - PEÇAS E ACESSORIOS. PEÇAS DE REPOSIÇÃO, DE CONSERTO, DE CONSERVAÇÃO OU ACESSORIOS QUE GUARNECEM VEICULOS NÃO SE CONFUNDEM COM INSUMOS EXAURIDOS NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. INEXISTENCIA DO DIREITO AO CREDITO DO ICMS. A Lei 13.790, de 2006, ao contrário do que pretende a consulente, não modificou o tratamento, nem em relação ao direito ao crédito, nem em relação à caracterização das peças de reposição como consumo do estabelecimento. O Pró-Cargas (Programa de Revigoramento do Setor de Transporte Rodoviário de Cargas de Santa Catarina) foi instituído com o escopo declarado de fomentar a atividade no Estado. Deste modo, o crédito do imposto, relativo à aquisição de peças de reposição, a que se refere o art. 2°, I, “d”, nada mais é que benefício fiscal, concedido como forma de estimular a referida atividade econômica. O seu caráter de incentivo torna-se evidente por abranger apenas o transporte de carga, não se estendendo ao transporte de passageiros ou à indústria em geral. As peças de reposição não se integram fisicamente à mercadoria, nem são consumidos integralmente na prestação do serviço (regime de créditos físicos). Também não se destinam à integração ao ativo permanente do adquirente, mas apenas à sua conservação. São contabilizadas no ativo circulante (estoque) e, quando substituídas, como despesa ou custo. Por exclusão, devem ser consideradas como destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento. Posto isto, responda-se à consulente: a) peças de reposição consideram-se destinadas a uso ou consumo do estabelecimento; b) fornecimento de peças de reposição, a prestador de serviço de transporte de carga ou de passageiros, é considerada saída com destino a consumidor final; c) o imposto correspondente a saída de peças de reposição incide sobre a base de cálculo integral, sendo inaplicável o benefício previsto no art. 90 do Anexo 2 do RICMS-SC/01. À superior consideração da Comissão. Getri, em Florianópolis, 18 de julho de 2007. Velocino Pacheco Filho AFRE – matr. 184244-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 6 de setembro de 2007. A consulente deverá adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, ao final dos quais, se for o caso, o crédito tributário respectivo poderá ser constituído e cobrado de ofício, acrescido de multa e de juros moratórios (Lei 3.938, de 1966, art. 212, I). Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges Secretária Executiva Presidente da Copat
Consulta nº 082/07 EMENTA: ISS/IPI/ICMS. A FABRICAÇÃO, SOB ENCOMENDA, DE ESTRUTURA METÁLICA PARA COBERTURA DE EDIFICAÇÕES É, PARA FINS FISCAIS, ATIVIDADE INDUSTRIAL, SUBMINDO-SE NAS HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA DO IPI E, CONSEQUËNTEMENTE, DO ICMS. RESTANDO, PORTANTO, AFASTADA A INCIDÊNCIA DO ISS. DOE de 11.04.08 01 - DA CONSULTA. A Consulente acima identificada, devidamente qualificada nos autos deste processo, vem perante esta Comissão expor que constrói, mediante contrato de empreitada global, a cobertura em estrutura metálica de prédios, pavilhões industriais e comerciais, fornecendo o material. Informa que na execução desses contratos, fabrica, fora do canteiro de obra, as estruturas metálicas conforme projetos específicos e, posteriormente, transfere as mesmas até os locais onde sob sua supervisão e responsabilidade técnica são montadas e incorporadas aos imóveis. Acrescenta que sua atividade, para fins da legislação previdenciária, se enquadra entre as atividades arroladas pela Instrução Normativa MPS/SRP nº 03/2005 como de construção civil. Fundamenta seus argumentos na Lei Complementar nº 116/03, item 7.02 da Lista de Serviços: “Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)”, no RICMS/SC, art. 1º, inciso V que diz: “o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.”, e nas COPAT nºs 03 a 07/2006 Por fim, indaga: a) a atividade de execução de obras da construção civil por empreitada ou subemtreitada global, utilizando as estruturas metálicas produzidas, se enquadra ou não na parte final do item 7.02 da lista de serviços: “exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS”? b) se está correto o seu entendimento de que a atividade descrita submete-se somente a incidência do ISS? c) como deve proceder em relação ao estoque existente na data da mudança de tributação? d) nas aquisições interestaduais de materiais aplicados nos serviços prestados é devido o diferencial de alíquota de ICMS? e) Como deverão ser emitidas as notas fiscais de remessa dos materiais para utilização nas prestações de serviços em diversas obras e locais? A autoridade fiscal no âmbito da Gerência Regional em Rio do Sul ateve-se a afirmar que não há nenhuma Resolução Normativa da COPAT tratando sobre a matéria objeto da consulta. É o relatório, passo à análise. 02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 3º , IV; Decreto nº 6.006, de 28 de dezembro de 2006, que aprova a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI; Decreto da Comissão Nacional de Classificação – CONCLA, n.º 3.500, de 9 de junho de 2000. 03 - DA FUNDAMENTAÇÃO DA RESPOSTA. De acordo com o liame fático descrito pela consulente, há um aparente conflito entre os campos de incidência do ICMS e do ISS, ou seja, entre a Lei Complementar nº 87/96 que dispõe sobre as normas gerais relativas ao ICMS, e a Lei Complementar nº 116/01 que dispõe sobre as normas gerais relativas ao ISS. Porém, a resposta à dúvida exposta na exordial depende da solução de outro conflito, ou seja, impõe-se definir se a fabricação de estruturas metálicas sob encomenda trata-se de industrialização (IPI) ou de prestação do serviço (ISS) previsto no item 7.02 da Lei Complementar nº 116/03, senão vejamos. Inicialmente, registre-se que o conceito de serviços vem da economia, onde o trabalho é um dos fatores de produção. De fato, o trabalho, aplicado à produção, pode dar como resultado duas classes de bens: i) bens materiais ou mercadorias; e ii) bens imateriais, conhecidos, estrito senso, como serviços. Focalizando especificamente o trabalho humano como um serviço lato sensu conclui-se que este é um fator indispensável na produção de quaisquer bens ou mercadorias, sendo, portanto, um fator de produção indispensável ao processo industrial. Ou seja, toda industrialização (transformação, beneficiamento, acondicionamento, etc) se efetiva, indubitavelmente, pela ação do trabalho humano (serviço lato sensu) que, agregando valor à matéria-prima básica, transforma-a num produto final acabado (bens materiais ou mercadorias) pronto para o uso ou consumo. O Superior Tribunal de Justiça analisando conflito entre o IPI (industrialização) e o ISS (prestação de serviço) apresentado no REsp nº 395633/RS, cujo relatório da lavra da Eminente Ministra Eliana Calmon, decidiu pela preponderância do IPI, nas hipóteses em que o trabalho humano é aplicado sobre matéria-prima para a produção de um bem ou mercadorias, conforme apura-se na ementa abaixo: TRIBUTÁRIO - IPI - PRODUTO INDUSTRIALIZADO - MÓVEIS SOB ENCOMENDA AFASTAMENTO DA INCIDÊNCIA DO ISS.1. Constitucionalmente, é o IPI imposto prioritário para incidir em todas as matérias-primas que, trabalhadas, têm sua destinação alterada.2. A fabricação de móveis de madeira não se confunde com as artes gráficas de impressos personalizados, em que prepondera sob o material a prestação de serviço.3. A incidência do IPI é tão rigorosa, que até mesmo as madeiras polidas e serradas são geradoras de IPI, segundo a jurisprudência do STF.4. Recurso improvido. Extrai-se ainda, do sapiente voto da relatora, o seguinte: “Assim limita-se a controvérsia em saber o que é preponderante na atividade da empresa: o caráter pessoal no fornecimento dos móveis (prestação de serviço) ou a transformação que modifica a natureza e finalidade do produto (industrialização).”(...)“A incidência do IPI é tão prioritária que a jurisprudência do STF já está assentada no entendimento de que a exação é devida na madeira serrada, no peixe vivo acondicionado, nos camarões cozidos e congelados, na carne congelada, em prova inconteste quanto ao rigor do conceito de mercadoria industrializada.” A clareza jurisprudencial acima demonstrada autoriza a aplicação do mesmo raciocínio jurídico ao caso em tela. De se destacar, também, que a fabricação de estruturas metálicas sob encomenda, apesar de cingir-se à construção civil, não pode a ela ser equiparada para fins fiscais. Senão Vejamos. Por primeiro, deve analisar o caso à luz da Classificação Nacional de Atividades Econômicas-Fiscal, CNAE-Fiscal, que é um instrumento de identificação econômica das unidades produtivas do País nos cadastros e registros das três esferas da administração pública brasileira, uniformizado nacionalmente, seguindo padrões internacionais definidos no âmbito da ONU. Sob este critério, tem-se que a atividade da construção civil, especificamente a construção de edifícios, classifica-se na posição 4120-4/00, ao passo que a atividade de fabricação de estruturas metálicas é classificada na posição 2511-0/00, aliás, é nesta CNAE-Fiscal que se encontra enquadrada a consulente. Por segundo, compulsando-se a Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto nº 6.006/2006, apura-se que as construções pré-fabricadas em ferro ou aço, bem como suas partes, são consideradas atividades industriais, estando classificadas nas posições 73.08 e 94.06. 73.08 Construções e suas partes (por exemplo, pontes e elementos de pontes, comportas, torres, pórticos, pilares, colunas, armações, estruturas para telhados, portas e janelas, e seus caixilhos, alizares e soleiras, portas de correr, balaustradas), de ferro fundido, ferro ou aço, exceto as construções pré-fabricadas da posição 94.06; chapas, barras, perfis, tubos e semelhantes, de ferro fundido, ferro ou aço, próprios para construções. (nosso grifo) 7308.40.00 -Material para andaimes, para armações e para escoramentos 9406.00 Construções pré-fabricadas. 9406.00.92 Com estrutura de ferro ou aço e paredes exteriores constituídas essencialmente dessas matérias Ad argumentandum tamtum, o fato de a TIPI fixar alíquota “zero” para determinada atividade, não tem o condão de descaracterizá-la como atividade industrial, muito pelo contrário, corrobora na definição desta atividade como industrial. Nesta esteira, resta evidente que a fabricação sob encomenda de estrutura metálica para cobertura de edificações é, para fins de tributação, processo de industrialização; não se confundindo, portanto, com a prestação de serviço de execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, descrito na LC nº 116/03. Ressalte-se que a Lei Complementar nº 87/96, art. 3º, IV determina que o ICMS incidirá sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; Isto posto, responda-se à consulente que a fabricação sob encomenda de estruturas metálicas para a cobertura de edificações é atividade industrial que não se confunde com a atividade de construção civil, fato que, de per si, põe-na no campo de incidência do IPI e, conseqüentemente, do ICMS. É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários. Gerência de Tributação, em Florianópolis, 08 de novembro de 2007. Lintney Nazareno da Veiga AFRE – Mat. 191402.2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 08 de novembro de 2007. Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges Secretária Executiva Presidente da Copat
Consulta nº 089/07 EMENTA: ICMS. CONTRIBUINTE DE FATO. ILEGITIMIDADE PARA PLEITEAR JUNTO À FAZENDA PÚBLICA ESTADUAL. COMPENSAÇÃO. EXIGÊNCIA DE LEI ESTADUAL QUE A AUTORIZE, CONFORME ESTABELECE O ART. 170 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. DOE de 11.04.08 01 - DA CONSULTA. A consulente devidamente qualificada nos autos, tem como atividade o comércio varejista e atacadista de supermercados e hipermercados, compreendendo o comércio de gêneros alimentícios em geral e demais mercadorias passíveis de venda em supermercados e hipermercados, bem como a importação e exportação de produtos. Para bem realizar o seu objeto social, consome em seus estabelecimentos grande quantidade de energia elétrica, a qual é adquirida na concessionária deste Estado, Celesc - Centrais Elétricas de Santa Catarina S.A. Na condição de consumidora de energia elétrica, estava sendo onerada pelo ICMS incidente não só sobre a energia elétrica consumida em seus estabelecimentos, mas também sobre o denominado e hoje extinto “encargo de capacidade emergencial – ECE (seguro apagão)”, e sobre os custos decorrentes dos contratos de ‘demanda reservada de potência’ firmados com aquela concessionária. Por entender indevido o pagamento de ICMS incidente sobre a demanda de reserva de potência e sobre o encargo emergencial, por não corresponder a um efetivo consumo de energia elétrica, impetrou Mandado de Segurança, cujo acórdão do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, restou ementado da seguinte forma: ‘TRIBUTÁRIO. ENERGIA ELÉTRICA. ICMS. BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADEDE A DEMANDA RESERVADA DE POTÊNCIA E DO ENCARGO DE CAPACIDADE EMERGENCIAL INTEGRAREM-NO. INEXISTÊNCIA DE CIRCULAÇÃO DA ‘MERCADORIA’, FATO GERADOR DO TRIBUTO. ‘[...] é que a base de cálculo do ICMS sobre energia elétrica deve ser o valor daquela efetivamente consumida, e não daquela disponibilizada ao usuário através de ‘demanda reservada de potência’, porque só em relação à primeira ocorre a transferência (circulação) da mercadoria, que é o fato gerador do tributo’(Agravo de Instrumento n. 2005.021683-5, de Blumenau, rel. Des. Jaime Ramos). Assim, entende que a partir da decisão judicial deverá lançar em sua escrita fiscal a título de crédito de imposto pago indevidamente, o valor do ICMS corrigido monetariamente desde a data de seu recolhimento, em conformidade com o art. 100 da lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, combinado com o art. 77 da lei nº 5.983, de 29 de novembro de 1981. Em vista do disposto, declara não restar dúvidas de que cabe atualização monetária aos créditos em comento, nos termos do § 1º do art. 74 da lei nº 5.983, de 1981. Entretanto, a UFIR foi extinta pela Lei Federal nº 10.522, de 19 de julho de 2002, sendo substituída, para fins de atualização monetária de débitos frente à União, pela SELIC. Com base na legislação em vigor, a consulente entende que deverá aplicar aos créditos ao qual faz jus por determinação judicial, os juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação, e de Custódia – SELIC para títulos federais. Em razão disso, vem a esta Comissão perguntar se é correto aplicar a taxa SELIC para fins de atualização monetária dos créditos judicialmente reconhecidos. Em não sendo possível, que lhe seja informado o índice de correção monetária aplicável ao caso e a sua base legal. Por fim declara que não se encontra sob procedimento fiscal iniciado ou já instaurado para apurar fatos que se relacionem com a matéria objeto da consulta, nem está intimada a cumprir qualquer obrigação atinente à matéria consultada. Tampouco obteve decisão anterior proferida em consulta ou litígio em que a matéria tenha sido discutida. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Código Tributário Nacional, arts. 165 e 170; Lei nº 5.983, de 27 de novembro de 1981, art. 69; Lei nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966; Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984; Decreto nº 1.942, de 22 de dezembro de 2000. 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA. Inicialmente cabe ressaltar que relativamente ao ICMS a consulente não figura no pólo passivo da relação tributária. Sua participação, no caso, é a de consumidor. O contribuinte, de quem o Estado exige o tributo é a CELESC. O que ocorre com o ICMS sobre a energia elétrica é um exemplo de repercussão tributária. A empresa concessionária do serviço de distribuição de energia elétrica é autorizada a cobrar do usuário ou adquirente de energia elétrica o valor do Imposto de Circulação de Mercadorias devido na operação de venda ou fornecimento da energia. Trata-se das figuras do contribuinte de direito e do contribuinte de fato. Apenas o primeiro interessa ao Direito Tributário. Apesar de presumivelmente suportarem o ônus tributário, os chamados contribuintes de fato são pessoas estranhas à relação jurídica tributária. A titularidade do dever jurídico de recolher o tributo é do contribuinte de direito e sobre ele é que o Estado pode exigir o cumprimento da prestação. Tanto é verdade que o direito positivo brasileiro reconhece apenas o contribuinte de direito, como pólo passivo da relação jurídica tributária, que apenas ele tem o direito de pleitear repetição das quantias recolhidas ao Erário, a título de tributo, pagas indevidamente ou a maior que o devido (CTN, art. 165). O contribuinte de fato só interessa ao direito para evitar locupletamento de quem pleiteia restituição de tributos cujo ônus repercutiu sobre terceiro (art. 166): A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, a transferência do respectivo encargo financeiro, somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. O professor Hugo de Brito Machado, em sua obra Comentários ao Código Tributário Nacional, leciona. “Em se tratando de ação de repetição de indébito, tem predominado na jurisprudência o entendimento segundo o qual o denominado contribuinte de fato não tem legitimidade processual”. E segue: “...aquele que apenas economicamente sofre com a incidência do tributo não tem relação jurídica de qualquer natureza com a Fazenda Pública, não possuindo qualquer direito a ser contra ela reclamado” (pp. 402/403). Ademais, ressalte-se que a compensação do ICMS só é permitida se existir lei estadual que a autorize, conforme exige expressamente o art. 170 do Código Tributário Nacional - CTN. Sendo assim, resta prejudicado o questionamento quanto à utilização da taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, embora esta Comissão entenda conveniente tecer algumas considerações a respeito. Conforme estabelece o Capítulo VI da Lei nº 5.983, de 27 de novembro de 1981, a referida taxa é utilizada como juros moratórios, não como índice de correção monetária. O Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário - RNGDT, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, em seu art. 82, § 2º dispõe que na restituição de quaisquer créditos tributários pagos indevidamente, os valores serão atualizados monetariamente. Acontece que o índice de correção monetária utilizado pelo Estado, a Unidade Fiscal de Referência – UFIR, foi extinto pela Medida Provisória Federal nº 1973-67, de 26 de outubro de 2000 e, a partir daí, o Estado deixou de fixar um novo índice de correção. Apenas determinou a conversão dos valores expressos UFIR para moeda corrente nacional, com base no último índice fixado para a unidade fiscal de referência, congelado em 1º/12/2000. Assim estabelece o Decreto nº 1.942, de 22 de dezembro de 2000, em seu art. 1º, in verbis: Art.1º A partir de 27 de outubro de 2000, os débitos fiscais de qualquer natureza e quaisquer outros valores referidos na legislação tributária estadual expressos em UFIR serão convertidos para a moeda corrente nacional com base no valor de R$ 1,0641, fixado pela Portaria nº 488, de 23 de dezembro de 1999, do Ministério da Fazenda, como expressão monetária daquela para o exercício 2000. Já o art. 82, § 1º do RNGDT, dispõe que a restituição vence juros não capitalizáveis de 1% ao mês, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar. Isto posto, responda-se à consulente que além de faltar-lhe legitimidade para pleitear a pretendida compensação junto à Fazenda Pública Estadual, a compensação só é possível se existir lei estadual que a autorize, conforme dispõe o art. 170 do CTN. À superior consideração da Comissão. GETRI, 15 de outubro de 2007. Alda Rosa da Rocha AFRE IV – matr. 344171-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 8 de novembro de 2007. Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges Secretária Executiva Presidente da Copat
Consulta nº 090/07 EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO. REMESSA DE MERCADORIA DO RECINTO ADUANEIRO PARA O ESTABELECIMENTO ADQUIRENTE NO MERCADO INTERNO OU PARA O ESTABELECIMENTO INDUSTRIALIZADOR. POSSIBILIDADE, RESPEITADOS OS PROCEDIMENTOS FISCAIS PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. PROCEDIMENTO DIVERSO EXIGE AUTORIZAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA, POR MEIO DE REGIME ESPECIAL. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. ESTABELECIMENTO INDUSTRIALIZADOR E ESTABELECIMENTO ENCOMENDANTE SITUAM-SE EM UNIDADES FEDERADAS DIVERSAS. ICMS INCIDENTE SOBRE O VALOR AGREGADO É DEVIDO AO ESTADO DE SITUAÇÃO DO ESTABELECIMENTO INDUSTRIALIZADOR. DOE de 11.04.08 01 - DA CONSULTA. A consulente, devidamente qualificada nos autos, tem como atividade a fabricação de máquinas e equipamentos para indústrias alimentícias, de bebidas e de fumo. O que constitui numa indústria voltada principalmente à operação de montagem em que a maioria dos componentes das máquinas e equipamentos produzidos são adquiridos do exterior do país. Alega que o tamanho dos produtos gera dificuldades de transporte, por isso a matéria-prima importada sai do local de desembaraço aduaneiro, porto, aeroporto ou fronteira seca do território nacional diretamente para os destinatários finais, onde ocorre a montagem das máquinas e dos equipamentos, pela consulente. Porém, há situações em que a matéria-prima importada antes de ser enviada ao local de montagem (destinatário final) é enviada a um industrializador intermediário para execução de parte do processo produtivo, para depois seguir ao destino final. Informa que, tanto na remessa da matéria-prima do local de desembaraço aduaneiro para o endereço do adquirente da mercadoria importada, local onde ocorrerá a montagem, quanto na remessa da matéria-prima do local de desembaraço aduaneiro para o industrializador intermediário, emite nota fiscal de entrada, formalizando a importação, nos termos do art. 41, do Anexo 5, do RICMS/SC. Com base no art. 71 do Anexo 6 vem a esta comissão formular os seguintes questionamentos: a) a mercadoria importada pode ser enviada diretamente do local do desembaraço aduaneiro para o cliente da consulente (adquirente da mercadoria - operação interna), local onde realizar-se-á a montagem das máquinas e equipamentos? b) no caso de industrialização por encomenda, pode a mercadoria importada ser enviada diretamente do local do desembaraço aduaneiro para o local onde será industrializada (industrializador intermediário) e posteriormente ser enviada ao adquirente da mercadoria, na operação interna? c) quando o adquirente da mercadoria (operação interna) e o estabelecimento que realiza a industrialização por encomenda forem domiciliados em outra unidade da Federação, o despacho aduaneiro ocorrerá nessa unidade. Nesse caso, o ICMS é devido ao estado de Santa Catarina ou ao Estado onde ocorreu o desembaraço da mercadoria que é também o do estabelecimento industrializador que, após essa etapa de industrialização, remete a mercadoria diretamente para o adquirente (operação interna)? d) os dados relativos às notas fiscais emitidas para industrialização por encomenda, remessas a título de demonstração e notas fiscais de entrada podem ser informados em relatório apartado? Por fim, declara que o objeto da presente consulta não motivou a lavratura de notificação fiscal e que, no momento, não está sendo submetida à medida de fiscalização. A autoridade fiscal no âmbito da Gerência Regional de Joinville, limita-se a informar, a fls.23, que a consulta está em consonância com o disposto no art. 152, do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário e na Portaria nº 226/01, sem comentar ou refutar as informações prestadas. 02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Constituição Federal art. 155, § 2º, IX, “a” RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870/01, Anexo 3, art. 8º, X; Anexo 6, arts. 42, 43 e 71 03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA. A consulente relata os procedimentos que adota para operacionalizar as várias hipóteses que apresenta. Mas não expõe de forma clara em qual dispositivo da legislação reside a sua dúvida, apenas menciona que é com base no art. 71 do Anexo 6 do Regulamento que fundamenta sua consulta. Razão pela qual se deduz que a questão refere-se à cobrança do ICMS e a emissão de documento fiscal, na hipótese de a mercadoria importada, após liberada, ser encaminhada para o estabelecimento industrializador e deste para o estabelecimento adquirente, sem transitar fisicamente pelo estabelecimento importador. Na hipótese, o que se verifica é a diversidade de procedimentos a serem observados, tais como: i) industrialização por encomenda da consulente; ii) venda para a entrega futura; e iii) entrega de mercadoria em estabelecimento diverso do encomendante. Nesse caso, a consulente deverá emitir nota fiscal: a) em nome do adquirente para simples faturamento, sem destaque do imposto, em conformidade com o art. 41 do Anexo 6; b) em nome do estabelecimento industrializador, para acompanhar o transporte das mercadorias, sem destaque do imposto, consignando que a mercadoria sairá do Recinto Aduaneiro, em conformidade com o art. 71, I “b” do Anexo 6; c) após a industrialização, em nome do adquirente, com destaque do imposto, consignando, além dos demais requisitos exigidos no art. 42 do Anexo 6, o estabelecimento de onde a mercadoria será remetida e os dados relativos ao documento fiscal emitido pelo estabelecimento industrializador previsto na alínea “e”. Após a industrialização o estabelecimento industrializador deverá emitir nota fiscal: d) em nome da consulente (encomendante) em conformidade com o art. 71, II do Anexo 6; e) em nome do adquirente, para acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do imposto, devendo consignar além dos dados referentes ao documento emitido de acordo com a alínea “c”, o local onde a mercadoria será entregue, por ordem do encomendante e, como natureza da operação, “Remessa simbólica – venda à ordem” (art. 43, II, “a” do Anexo 6). É bom lembrar que, em relação à cobrança do ICMS, no momento em que o estabelecimento industrializador remeter essa mercadoria ao estabelecimento adquirente, pode ocorrer duas situações distintas: 1ª - estabelecimento importador (encomendante) e estabelecimento industrializador situam-se no Estado de Santa Catarina. Neste caso, o art. 8º, X do Anexo 3 prevê a suspensão do pagamento do ICMS incidente sobre a parcela do valor acrescido, em decorrência da industrialização. Assim, o imposto fica diferido para a etapa seguinte de circulação, sendo devido pela consulente, encomendante, no momento em que a mercadoria der entrada fictícia no seu estabelecimento, uma vez que, após essa etapa de industrialização, a mercadoria será remetida ao estabelecimento adquirente pelo estabelecimento industrializador. 2ª - estabelecimento importador, encomendante, situa-se neste Estado e estabelecimento industrializador, em Estado diverso. Nesse caso, o ICMS incidente sobre a parcela do valor acrescido é devido à unidade Federada de situação do estabelecimento industrializador, já que o fato gerador do imposto ocorre na saída da mercadoria industrializada. Fato este sem qualquer relação com o local em que a mercadoria foi desembaraçada, porque a liberação da mercadoria refere-se à operação de importação. O art. 155, § 2º, IX, “a” da Constituição Federal estabelece que o ICMS incidente sobre a operação de importação é devido ao Estado onde está situado o estabelecimento importador. Esse é o entendimento que se abstrai da leitura daquele dispositivo, porque se o ICMS incidente sobre a entrada de mercadoria importada do exterior cabe ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria importada e se o importador é, obrigatoriamente, indicado na Declaração de Importação como destinatário, a única conclusão é a de que só o estabelecimento importador é que pode ser considerado destinatário da mercadoria importada. Logo se deduz que o ICMS incidente sobre a operação de importação é devido ao Estado onde estiver situado o estabelecimento importador, independente de a mercadoria ser desembaraçada em unidade Federada diversa, ou seja, o que deve ser considerado é o destino jurídico da mercadoria importada. Este é o entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça que ao analisar o Recurso Especial nº 749.364 - RJ, cujo relatório é da lavra do Ministro Teori Albino Zavaski, decidiu que em relação ao ICMS incidente sobre a importação, o sujeito ativo é o Estado onde se encontra situado o estabelecimento importador, independente de a entrada física da mercadoria ter ocorrido em estabelecimento localizado em Estado diverso. ICMS – COMPETÊNCIA – SUJEITO ATIVO – IMPORTAÇÃO – ESTADO EM QUE ESTÁ SITUADO O IMPORTADOR. EMENTA: Tributário. Recurso especial. Importação. ICMS. Sujeito Ativo. Estado onde situa-se o Importador. Recurso Especial Provido. 1. O sujeito ativo do ICMS é o Estado onde encontra-se situado o estabelecimento importador, a despeito da entrada física da mercadoria ter ocorrido em estabelecimento localizado em outro ente da federação. DJ de 14.03.2006. 2. Recurso Especial a que se dá provimento. Entendimento este mantido pelo STF, quando analisou o Recurso Extraordinário nº 299.079-5 - RJ. ICMS – IMPORTAÇÃO – SUJEITO ATIVO – ESTADO DO DOMICÍLIO OU DO ESTABELECIMENTO DO DESTINATÁRIO JURÍDICO DA MERCADORIA. EMENTA: Recurso Extraordinário. Tributário. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. ICMS. Importação. Sujeito Ativo. Alínea “a” do inciso IX do § 2º do art. 155 da Magna Carta. Estabelecimento Jurídico do Importador. O sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria (alínea “a” do inciso IX do § 2º do art. 155 da Carta de Outubro); pouco importando se o desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo diverso. Recurso Extraordinário desprovido. Quanto à emissão de documentos fiscais, é importante observar que a prática de qualquer procedimento diverso daquele previsto na legislação tributária exige autorização da Secretaria de Estado da Fazenda, por meio de Regime Especial, solicitado pela consulente. Isto posto, responda-se à consulente que: a) a mercadoria importada pode ser remetida diretamente do recinto alfandegário para o estabelecimento adquirente no mercado interno ou para o estabelecimento industrializador, desde que respeitados os procedimentos fiscais previstos na legislação tributária, se houver a necessidade de um procedimento diverso daquele, este, necessariamente, deve ser autorizado pela Fazenda Estadual, por meio de Regime Especial solicitado pela consulente; b) se o estabelecimento que realiza a industrialização por encomenda e o estabelecimento encomendante situam-se em unidades Federadas diversas, o ICMS relativo ao valor agregado, em decorrência daquela etapa de industrialização, é devido ao Estado de situação do estabelecimento industrializador, a despeito do local do desembaraço da mercadoria e, também, do de situação do adquirente da mercadoria no mercado interno, por não ser este o encomendante, na hipótese apresentada. À superior consideração da Comissão. GETRI, 14 de setembro de 2007. Alda Rosa da Rocha AFRE IV – matr. 344.171-7 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 8 de novembro de 2007. Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges Secretária Executiva Presidente da Copat
Consulta nº 093/07 EMENTA : ICMS. O FATO DE UMA EMPRESA AGRÍCOLA MANTER INSCRIÇÕES ESTADUAIS DIVERSAS PARA SEUS ESTABELECIMENTOS (POMARES E PACKING HOUSE) NÃO IMPEDE A APLICAÇÃO DO DIFERIMENTO PREVISTO NO RICMS/SC, ANEXO 6, ART. 122, IV. DOE de 11.04.08 01 - A CONSULTA. A Consulente acima identificada, devidamente qualificada nos autos deste processo de consulta, vem perante esta Comissão expor que tem como atividade principal o cultivo, produção e comercialização de maçãs, e para tal mantém pomares em diversos locais, necessitando, portanto, transferir a produção destes pomares para o packing (industria), e posterior venda no mercado interno ou externo. Esclarece que, para efetuar o transporte da sua produção de maçãs entre os pomares e o packing, contrata transportadores autônomos domiciliados neste Estado que não possuem inscrição estadual; e que destaca na nota fiscal da maçã, na condição de substituto tributário, o valor relativo ao ICMS sobre o frete, recolhendo-o, no dia 10 do mês subseqüente, sob o código 1767. Entretanto, destaca que o disposto no RICMS/SC, Anexo 6, art. 122, VI, determina que o imposto fica diferido nas seguintes prestações de serviço de transporte rodoviário de cargas realizadas no território catarinense, nas operações realizadas entre o estabelecimento inscrito no CCICMS, nas hipóteses do Anexo 5, art. 3°, II, e os seus locais de extração ou produção agropecuária. Acrescenta que, mesmo o RICMS/SC, Anexo 5, art. 3°, II, possibilitando uma única inscrição estadual para os diversos estabelecimentos de um mesmo titular, por orientação do Fisco Estadual, cada um dos seus estabelecimentos (pomares e packing) possui inscrição estadual distinta. Por fim, indaga se há possibilidade de utilizar o diferimento previsto no art. 122, do anexo 6 do RICMS/SC acima transcrito, mesmo seus estabelecimentos (pomares e packing) possuindo inscrições estaduais distintas? E, caso a resposta seja negativa, alternativamente indaga: a) poderá utilizar o crédito presumido de 50% referente ao serviço do frete, previsto no Pró-cargas? b) esse crédito presumido poderá ser deduzido diretamente na nota fiscal, isto, poderá ser destacado e recolhido o resultado final, após a dedução de 50%? c) considerando que quem assumirá o encargo deste ICMS será o destinatário, poderá acumular o ICMS do frete como crédito, na proporção da maçã exportada? A autoridade fiscal no âmbito da Gerência Regional de Joinville limita-se a informar, a fls. 10 - 13, que a consulta está em consonância com o disposto na lei nº 3.938/66 e a Portaria Sef nº 226/01, sem comentar ou refutar as informações e argumentos da consulente. É o relatório, passo à análise. 02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 1º, I, “e”; Anexo 3, art. 1º, §§ 1º e 2º, art. 3º, § 5º; Anexo 5, art. 3º, II, “b” e Anexo 6, arts. 24, 122, IV, 124, I, 266, parágrafo único, III. 03 - DA FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA. Inicialmente, convém analisar a possibilidade de a consulente manter inscrição estadual única para todos os estabelecimentos do mesmo titular (pomares e packing house). O artigo 3º, II do Anexo 5 do RICMS/SC, determina: Art. 3º. Poderá ser autorizado um único número de inscrição cadastral, para todos os estabelecimentos: (...) II - relativamente aos locais de extração ou produção agropecuária, de caráter permanente ou temporário: a) (...) b) quando explorados por empresa comercial ou industrial; De Plácido e Silva ensina: “Segundo a natureza do negócio ou fins da organização, a empresa diz-se civil, se regulada pela lei civil, comercial ou industrial quando tem por finalidade a exploração de um negócio comercial ou industrial, nesta se incluindo a empresa agrícola.” (in Vocabulário Jurídico 12º Ed. Forense: Rio de Janeiro. 1993. Vol II, pág. 158). Assim, é lídimo inferir que, sendo a consulente uma empresa comercial (agrícola), poderá ser autorizada pelo fisco a manter uma única inscrição estadual englobando todos os seus estabelecimentos (pomares e packing house) que possui, mesmo que localizados em municípios diversos. 1 Packing house = fábrica de empacotar (apud in Novo dicionário Webster’s – Edição Folha de São Paulo: 1992) Ademais, convém registrar que, conforme expõe a consulente, foi o Fisco Estadual que a orientou na solicitação de inscrição estadual individualizada, ou seja, uma para cada um dos estabelecimentos do mesmo titular (pomares e packing house). Dessa forma, o fato de o contribuinte manter uma inscrição estadual no CCIMS para cad um dos seus estabelecimentos não poderá interferir na aplicação do diferimento previsto no RICMS/SC, Anexo 6, art. 122, nas operações relativas ao frete da maça, entre os pomares e o parcking house da consulente, em razão do seguinte: i) o instituto do diferimento não é benefício fiscal, mas sim espécie de substituição tributária relativa às operações e prestações antecedentes, devendo, portanto, ICMS devido ser recolhido pelo destinatário, consoante dicção do RICMS/SC, Anexo 3, art. 1º, in verbis: Art. 1º. Nas operações abrangidas por diferimento, fica atribuído ao destinatário da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do imposto na condição de substituto tributário. § 1º. O imposto devido por substituição tributária subsumir-se-á na operação tributada subseqüente promovida pelo substituto. § 2º. O contribuinte substituto deverá recolher o imposto diferido: I - quando não promover nova operação tributada ou a promover sob regime de isenção ou não-incidência, salvo quanto às operações que destinem mercadorias diretamente para o exterior do país; II - proporcionalmente à parcela não-tributada, no caso de operação subseqüente beneficiada por redução da base de cálculo do imposto; III - por ocasião da entrada ou recebimento da mercadoria, nas hipóteses expressamente previstas neste Regulamento; IV - se ocorrer qualquer evento que impossibilite a ocorrência do fato gerador do imposto. No caso em tela, quando a consulente contrata transportadores autônomos ou não inscritos no CCICMS/SC para efetuarem o frete da maçã, surgem dois tratamentos tributários possíveis, ambos calcados na assunção de responsabilidade por substituição tributária pelo ICMS devido nesta modalidade de prestação, senão vejamos: a) 1ª hipótese. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. RICMS/SC, Anexo 6 Art. 124. Na prestação de serviço de transporte promovida por transportador autônomo ou por transportador não inscrito como contribuinte neste Estado, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto devido na prestação de serviço de transporte de carga: I - ao alienante ou remetente da mercadoria, inscrito como contribuinte neste Estado; Nesta hipótese, que é aquela adotada pela consulente, o estabelecimento remetente (pomar) retém e destaca na Nota Fiscal relativa às mercadorias, o ICMS devido pela prestação do serviço de transporte da maçã do pomar para o packing house, sendo que o contribuinte substituto, neste caso, é o estabelecimento produtor (pomar). Registre-se que, nesta hipótese, o contribuinte substituto poderá utilizar o crédito presumido de 50% previsto no Anexo 6 art. 266 in verbis: Art. 266. Em substituição aos créditos efetivos do imposto, inclusive daqueles de que trata o art. 265 os estabelecimentos prestadores de serviço de transporte rodoviário de cargas poderão optar por um crédito presumido de 50% (cinqüenta por cento) do imposto devido na prestação de serviço de transporte exclusivamente de cargas. Parágrafo único. O benefício previsto neste artigo: III - alcança também as prestações submetidas ao regime de substituição tributária, hipótese em que caberá ao substituto tributário utilizar o crédito presumido; e b) 2ª hipótese. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS. RICMS/SC, Anexo 6. Art. 122. O imposto fica diferido nas seguintes prestações de serviço de transporte rodoviário de cargas realizadas no território catarinense: -- IV - relativas às operações realizadas entre o estabelecimento inscrito no CCICMS, nas hipóteses do Anexo 5, art. 3°, II, e os seus locais de extração ou produção agropecuária. Adaptando esta hipótese ao caso em tela, tem-se que o contribuinte substituto será o estabelecimento destinatário (packing house), e considerando que o ramo de atividade da consulente é o comércio de maça, cujas saídas internas e interestaduais estão isenta do ICMS (RICMS/SC. Anexo 2, art. 1º, I, “e”), ela deverá recolher o ICMS analisado nesta hipótese, consoante disposto no Anexo 3, art, 3º, § 2º, I, pois, como é cediço a prestação do serviço de transporte é dissociada da operação relativa às mercadorias transportadas, tendo, portanto, tratamento tributário próprio. Registre-se que nesta hipótese também é permitido aproveitamento do crédito presumido de 50%, consoante acima demonstrado. E, numa interpretação sistêmica da legislação tributária, é lídimo concluir que o aproveitamento desse crédito presumido deverá ser demonstrado e escriturado nos livros fiscais próprios, consoante art. 24 do Anexo 6 do RICMS/SC. Ademais, advirta-se que o contribuinte substituto estará dispensado do recolhimento relativo ao ICMS analisado nesta hipótese na mesma proporção da parcela de suas exportações ex vi do RICMS/SC, Anexo 3, art. 3º, § 5º. Pelo exposto, responda-se à consulente que poderá utilizar o diferimento previsto no RICMS/SC, Anexo 6, art. 122, IV, mesmo tendo inscrições estaduais distintas para os diversos estabelecimentos que mantém, devendo, portanto, recolher o imposto diferido na forma e modo previstos na legislação tributária vigente. É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários. Gerência de Tributação, em Florianópolis, 13 de dezembro de 2007. Lintney Nazareno da Veiga AFRE – Mat. 191402.2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 13 de dezembro de 2007. Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges Secretária Executiva Presidente da Coptat
Consulta nº 096/07 EMENTA: ICMS - O DIREITO SUBJETIVO AO CRÉDITO PRESUMIDO INSTITUÍDO COMO BENEFÍCIO FISCAL, CUJA FRUIÇÃO VINCULA-SE A REGIME ESPECIAL CONCEDIDO PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, SOMENTE NASCERÁ PARA O CONTRIBUINTE QUE OBTENHA ESSA CONDIÇÃO NO TEMPO E MODO PREVISTOS NA NORMA LEGAL VIGENTE NA DATA DOS FATOS. DOE de 11.04.08 01 - DA CONSULTA. A Consulente acima identificada, devidamente qualificada nos autos deste processo, vem perante esta Comissão informar que tendo por atividade a fabricação de máquinas de acabamento têxteis, equipamentos de controle ambiental, bem como a prestação de serviços na área de projetos e técnicas em rotores e induzidos de motores, utiliza com insumo o aço. Acrescenta que a legislação tributária catarinense traz expressamente o direito dos adquirentes de aço ao crédito presumido sobre o ICMS previsto no Convênio CONFAZ nº 094/93, ratificado através do art 18 do Anexo 2 do RICMS/SC. Não obstante, a consulente se recente de dúvida acerca da correta interpretação do benefício concedido, principalmente, sobre a possibilidade de se creditar do ICMS relativo ao período de julho de 2006 a janeiro de 2007, pois, apesar de o citado Convênio não prever, a legislação tributária catarinense passou a vincular, neste período, a fruição do citado benefício à concessão de regime especial. Sem embargar a legitimidade ou legalidade de o Estado de Santa Catarina poder impor outras limitações à fruição do benefício citado não previstas no Convênio, a consulente destaca o fato de que, a partir de fevereiro de 2007, o Estado deixou de exigir a concessão de Regime Especial para a fruição do benefício. Com base nisto, e considerando que a legislação tributária permite aos contribuintes recuperarem os créditos de tributos não aproveitados nos últimos 5 anos; considerando, também, que não fez uso do crédito presumido no período de junho de 2006 a janeiro de 2007, a consulente indaga se pode fazer, agora, o cálculo e a apropriação do crédito presumido sobre as entradas de aço ocorridas durante este período? O processo foi analisado no âmbito da Gerência Regional conforme determinado nas Normas Gerais de Direito Tributário de Santa Catarina, aprovado pelo Dec. nº 22.586/1984, com as alterações inseridas pelo Dec. 028/07, de 30 de janeiro de 2007, onde a autoridade fiscal verificou presentes as condições formais de admissibilidade e conclui que a matéria é nova âmbito da Copat, pois a última análise se deu antes da revogação do § 3º, através da alteração nº 1.287 – Dec. nº 38, de 31 de janeiro de 2007. É o relatório, passo à análise. 02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. Constituição Federal, art. 155, § 2º, I; Código Tributário Nacional, arts. 178, 179 e 181; RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 18. 03 - DA FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA. Segundo a tese da consulente, o nó górdio da presente questão gravita em torno da vigência das normas jurídicas, que é conceito formal referente a sua cronologia temporal. Realmente é comum afirmar que uma norma legal revogada pode, assim mesmo ter eficácia, garantindo-se o direito adquirido. Há um equivoco nessa afirmação; a eficácia não é da norma, mas do direito que esta formou no tempo e modo estipulados. É sob este prisma que se deve analisar a matéria vertente dos autos. Por primeiro, impõe-se estudar a natureza do crédito presumido previsto no artigo 18 Anexo 2 do RIMC/SC, in verbis: Art. 18. Fica concedido crédito presumido ao estabelecimento industrial que adquirir matéria-prima, classificada na posição abaixo indicada da NBM/SH, desde que recebida diretamente da usina produtora ou de estabelecimento comercial que não se enquadre na hipótese prevista no § 1°, em montante igual ao que resultar da aplicação dos seguintes percentuais sobre o valor da operação de entrada (Lei n° 10.297/96, art. 43) ...(Dispositivo do "caput", mantidos seus incisos, art. 18, Anexo 2, nova redação dada pela alteração nº 384, DOE 30.09.03, início de vigência em 30.09.03)... I - lingotes ou tarugos de ferro - NBM/SH 7207.20.00: até 12,2%; II - bobinas e chapas finas a quente e chapas grossas - NBM/SH 7208: até 12,2%; III - bobinas e chapas finas a frio - NBM/SH 7209: até 8,0%; IV - bobinas e chapas zincadas - NBM/SH 7210: até 6,5%; V - tiras de bobinas a quente e a frio - NBM/SH 7211: até 12,2%; VI - tiras de chapas zincadas - NBM/SH 7212: até 6,5%; VII - bobinas de aço inoxidável a quente e a frio - NBM/SH 7219: até 12,2%; VIII - tiras de aço inoxidável a quente e a frio - NBM/SH 7220: até 12,2%; IX - chapas em bobinas de aço ao silício - NBM/SH 7225 e 7226: até 8%. § 1º.O benefício também se aplica ao estabelecimento equiparado a industrial, nos termos da legislação do IPI, que tenha recebido os produtos diretamente da usina produtora ou de outro estabelecimento da mesma empresa ou de empresa interdependente, situados em outra unidade da Federação. § 2° O crédito presumido previsto neste artigo fica sujeito aos seguintes limites: (Dispositivo do § 2º, nova redação dada pela alteração nº 861, Dec. nº 3.255, DOE 27.06.05, início de vigência em 27.06.05) I - ao valor do correspondente serviço de transporte das mercadorias, não podendo exceder os valores fixados em pauta fiscal expedida pela Secretaria de Estado da Fazenda: (Dispositivos do caput do inciso I, § 2º, art. 18, Anexo 2, nova redação dada pela alteração nº 1.224, Dec. nº 4.752, DOE 06.12.06, início de vigência 1º.10.06) a) da usina produtora até o estabelecimento industrial ou equiparado a industrial; b) da usina produtora até o estabelecimento comercial e deste até o estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, devendo, neste caso, constar, no corpo da nota fiscal emitida pelo estabelecimento comercial, o valor do serviço de transporte da usina até o seu estabelecimento; e II - REVOGADO.(Dispositivo do inciso II, § 2º, art. 18, Anexo 2, revogado pela alteração nº 943, Dec. nº 3.591, início de vigência em 10.10.05) § 3º. REVOGADO.(Dispositivo do § 3º, art. 18, Anexo 2, revogado pela alteração nº 1.287, Dec. nº 038/06, início de vigência 31.01.07). Registre-se que o crédito presumido em tela, desde a redação original do RICMS/SC, vigente a partir 1º de setembro de 2001, não foi concedido com base no Convênio Confaz nº 94/93 conforme alega a consulente, mas sim com fulcro no art. 43 da Lei Estadual n° 10.297/96, que diz textualmente: “Fica o Poder Executivo autorizado, sempre que outro Estado ou o Distrito Federal conceda benefícios fiscais ou financeiros, de que resulte redução ou eliminação, direta ou indiretamente, de ônus tributário, com inobservância do disposto na lei complementar de que trata o art. 155, § 2º, XII, "g", da Constituição Federal, a tomar as medidas necessárias para a proteção dos interesses da economia catarinense.” Por segundo, destaque-se que o instituto do crédito presumido pode revestir-se com três roupagens diferentes, a saber: i) O crédito presumido como forma simplificada de apuração de imposto não-cumulativo: Como exemplo, cita-se a legislação tributária estadual que em diversas situações coloca à disposição dos contribuintes as opções de lançar normalmente, em sua conta gráfica do ICMS, todos os créditos a que tem direito pelas entradas, ou de utilizar em substituição a estes, um determinado percentual a título de crédito presumido. Apura-se, portanto, que nesta hipótese o instituto do crédito presumido trata-se de uma forma simplificada de apuração do ICMS, e não forma de desoneração, ou diminuição da carga tributária. E, nesta hipótese, optando o contribuinte pelo crédito presumido, estará ele exercendo o direito ao crédito decorrente do princípio constitucional da não-cumulatividade que matiza o ICMS. ii) O crédito presumido como benefício fiscal ou financeiro. Quando a concessão de crédito presumido resultar em desoneração parcial ou total da tributação da operação ou prestação, ele será classificado como benefício fiscal ou financeiro. Desta forma, na mesma linha de raciocínio exposta no item “i” acima, tem-se que quando o legislador não dispuser expressamente que a utilização do crédito presumido será opcional, e substituirá aos créditos efetivos do imposto, estar-se-á frente a um benefício fiscal ou financeiro, vez que aquele crédito será utilizado conjuntamente com estes, o que obviamente caracteriza um bis in idem a favor do contribuinte, resultando, assim, numa redução do ônus tributário incidente na operação ou prestação. iii) O crédito presumido como instrumento eqüalizador da carga tributária: Como exemplo desta modalidade tem-se que a União, visando desonerar as exportações dos tributos que incidem em cascata na cadeira de produção industrial, criou o crédito presumido de IPI como uma forma de ressarcimento das contribuições sociais do Pis/Pasep e Cofins, incidentes sobre as aquisições, no mercado interno (nacionais), de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, utilizados no processo produtivo de bens e mercadorias destinados à exportação. Observe-se que, do ponto de vista econômico essas contribuições se assemelham a impostos sobre a produção, e, como já pacificado no âmbito do comércio internacional, não deve incidir tributo desta natureza sobre as exportações; então, a forma encontrada pela União, para eliminar este desvio da carga tributária incidente sobre os produtos industrializados destinados à exportação, foi a concessão de crédito presumido. Ou seja, a União devolve aos exportadores os valores correspondentes às contribuições sociais que cobrou nas fases anteriores da produção, mediante crédito presumido de Imposto sobre Produtos Industrializados, também de sua competência. Por terceiro, aplicando-se o método de interpretação teleológica, apura-se que o crédito presumido em comento trata-se de um benefício fiscal concedido para proteger os interesses da economia catarinense, não podendo, portanto, ser confundido com o direito a compensação do ICMS recolhido em etapas anteriores calcado no princípio da não-cumulatividade previsto na CRFB, art. 150, § 2º, I, cujo direito, a consulente entende poder exercer, enquanto não expirado o lustro decadencial. De se destacar, também, que se tratando de um benefício fiscal, sua concessão poderá ser condicionada ou incondicionada, no mesmo molde previsto pelo Código Tributário Nacional em seus artigos 178, 179 e 181 relativo às formas de exclusão do crédito tributário. Resumindo-se: a) se condicionada, sua fruição estará vinculada ao despacho da autoridade administrativa que verifique e certifique presentes as condições estabelecidas; b) se incondicionada, sua fruição prescinde de qualquer autorização prévia da autoridade administrativa. Aduz-se às razões deste parecer, o ensinamento de Paulo Dourado de Gusmão: “a expectativa de direito se distingue do direito subjetivo por ser este direito subjetivo em formação, in fieri, caracterizando-se pela possibilidade de vir a ser direito. Nele existem algumas circunstâncias que fazem crer ser admissível o aparecimento de um direito se ocorrerem outras circunstâncias. Da expectativa de direitos deve-se distinguir o direito não-adquirido, ou seja, o que depende para se incorporar ao patrimônio do titular de um termo ou de uma condição. Ocorrido o termo ou a condição o direito torna-se adquirido, podendo ser exercido pelo titular. Mas enquanto não ocorridos o termo ou a condição, o direito não-adquirido não pode ser exercido” (in Introdução ao Estudo do Direito. 13ª ed. Rio de Janeiro: Forense. 1988. Pág. 320-321). Ademais, sabe-se que é do direito adquirido que emana, para o seu titular, a facultas agendi que de fato exprime o próprio exercício do direito. Segundo De Plácido e Silva, “As faculdades [facultas agendi] dizem-se legais ou convencionais: Legais, quando fundada numa norma jurídica, criadora desse poder. Convencionais, quando decorrem de direito (in se vel in suo) concedidos por outrem...” (in Vocabulário Jurídico. 11º ed. Rio de Janeiro: Forense.1993. Vol. II). Impõe-se, no caso, uma análise perfunctória quanto ao momento do nascimento do direito de o contribuinte fruir do crédito presumido (benefício fiscal). Vejamos: i) na hipótese de o crédito presumido ser incondicional, i. e., ser concedido em caráter geral, o direito a esse crédito nascerá no momento da ocorrência do fato jurídico descrito na norma concessiva, podendo o contribuinte usufruí-lo sponte sua, em razão da facultas agendi legal; ii) na hipótese de o crédito presumido ser condicional, i. e., ser concedido em caráter individual, em que pese a, também, exigência da ocorrência do fato jurídico descrito na norma concessiva, o nascimento do direito ao crédito presumido somente se dará com o despacho concessivo emanado da autoridade competente, estando sua fruição vinculada a essa conditio, da qual exsurge a facultas agendi convencional. Por quarto, apura-se que de acordo com o § 3º do artigo 18 do Anexo 2 do RICMS/SC, vigente entre 1º/04/2006 a 30/01/2007, o crédito presumido (benefício fiscal) referente às entradas de aço era concedido em caráter individual, ou seja, condicionava sua fruição à prévia autorização do Secretário de Estado da Fazenda. Transcreve-se: § 3º A fruição do benefício previsto neste artigo depende de regime especial concedido pelo Secretário de Estado da Fazenda ao interessado. Já, com o advento da alteração nº 1.287 introduzida no RICMS/SC pelo Dec. nº 038/06, revogando o § 3º, o crédito presumido previsto no caput do artigo 18 do Anexo 2, passou a ser concedido incondicionalmente, prescindindo, assim, de prévia concessão para a sua fruição. Por fim, voltando ao inicio desta argumentação, estribado nas razões até aqui expostas, e, considerando-se que a consulente não provou ter obtido o Regime Especial exigido para fruição do direito aos créditos presumidos em comento, verifica-se, à guisa de conclusão, que a consulente não tem o direito subjetivo (ao crédito presumido) que afirma ter, devido à inexistência da condição (Regime Especial) descrita pela norma legal vigente na data dos fatos; carecendo, portanto, da decorrente facultas agendi. É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários. Gerência de Tributação, em Florianópolis, 13 de dezembro de 2007. Lintney Nazareno da Veiga AFRE – Mat. 191402.2 De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 13 de dezembro de 2007. Alda Rosa da Rocha Almir José Gorges Secretária Executiva Presidente da Copat